Artikelen bij COM(2004)227-1 - Toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG (Ingediend overeenkomstig artikel 27 van richtlijn 92/12/EEG) - Hoofdinhoud
Dit is een beperkte versie
U kijkt naar een beperkte versie van dit dossier in de EU Monitor.
| dossier | COM(2004)227-1 - Toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG (Ingediend overeenkomstig artikel 27 van richtlijn ... |
|---|---|
| document | COM(2004)227   |
| datum | 2 april 2004 |
VERSLAG VAN DE COMMISSIE AAN DE RAAD EN HET EUROPEES PARLEMENT EN HET EUROPEES ECONOMISCH EN SOCIAAL COMITÉ INZAKE DE TOEPASSING VAN DE ARTIKELEN 7 TOT EN MET 10 VAN RICHTLIJN 92/12/EEG
1. Inleiding
2. Communautaire bepalingen betreffende het intracommunautaire verkeer van producten die reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen
2.1. Achtergrond
2.2. Procedure
2.3. Evaluatie van de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 in de praktijk
2.3.1. Omvang van het handelsverkeer
2.3.2. Tabaksfabrikaten
2.3.3. Minerale oliën
2.3.4. Alcoholhoudende dranken
3. Problemen die zich voordoen bij de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 en het gevolg dat daaraan moet worden gegeven
3.1. Inleiding
3.2. Algemene structuur van de artikelen 7 tot en met 10
3.3. Artikel 7
3.3.1. Betrokken situaties en tot betaling gehouden personen
3.3.2. Betrokken personen
3.3.3. Administratieve formaliteiten - formaliteiten in de lidstaat van bestemming
3.3.4. Administratieve formaliteiten - gebruik van een vereenvoudigd geleidedocument
3.3.5. Verkoop aan boord van vliegtuigen of schepen tijdens intracommunautair vervoer
3.3.6. Ontbreken van bepalingen betreffende overtredingen
3.4. Artikel 8
3.4.1. Bespreking
3.4.1.1. Interpretatie van het begrip 'door henzelf vervoerd'
3.4.1.2. Niet-commerciële goederenbewegingen
3.4.1.3. Grensoverschrijdende handel
3.4.2. Standpunt
3.5. Artikel 9
3.5.1. Toepasselijkheid van artikel 9, lid 1
3.5.2. Criteria waaraan een zending moet worden getoetst om te bepalen of deze een commercieel karakter heeft
3.5.3. Atypische wijzen van vervoer (artikel 9, lid 3)
3.6. Artikel 10
3.6.1. Uitsluitend voor particulieren bestemde goederen
3.6.2. Door de verkoper te vervullen formaliteiten
3.6.3. Afwezigheid van het administratief geleidedocument
3.6.4. Vervoer voor rekening van de particulier
4. Conclusies
BIJLAGE Artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12/EEG
Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD tot wijziging van Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop
VERSLAG VAN DE COMMISSIE AAN DE RAAD EN HET EUROPEES PARLEMENT EN HET EUROPEES ECONOMISCH EN SOCIAAL COMITÉ inzake de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG
1. Inleiding
Dit verslag bevat de resultaten van het onderzoek van de artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (hierna 'de richtlijn' genoemd) overeenkomstig artikel 27 van die richtlijn. Dit artikel luidt als volgt :
PB L 76 van 23.3.1992, blz. 1. Richtlijn laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 807/2003 van de Raad van 14 april 2003 (PB L 122 van 16.5.2003, blz. 36).
"Voor 1 januari 1997 beziet de Raad, aan de hand van een verslag van de Commissie, de artikelen 7 tot en met 10 opnieuw en stelt hij, in voorkomend geval, op voorstel van de Commissie, na raadpleging van het Europees Parlement, met eenparigheid van stemmen, de nodige wijzigingen vast".
De bovengenoemde termijn is om diverse redenen niet nagekomen:
- de in artikel 27 vastgestelde termijn liet de betrokken partijen onvoldoende tijd om zich met kennis van zaken uit te spreken over de moeilijkheden die zich kunnen voordoen bij de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10. Voorts zij opgemerkt dat eind 1996 de handel in veraccijnsde goederen slechts een klein gedeelte van de intracommunautaire handel in accijnsproducten vertegenwoordigde.
Sindsdien is het goederenverkeer van veraccijnsde producten toegenomen. Zo is bijvoorbeeld het aantal internettransacties aanzienlijk gestegen (verkoop op afstand). De belangstelling van de consument voor dit type aankopen was voor de handelaren aanleiding de betrokken lidstaten te verzoeken de procedures voor de controle op en de betaling van de accijnzen te vereenvoudigen. De Commissie is echter van oordeel dat het aanbeveling verdient de resultaten van de alternatieve nationale procedures af te wachten om te zien of deze functioneel zijn en vervolgens eventueel de nodige conclusies te trekken ten aanzien van de regelgeving.
- Het Hof van Justitie heeft op 2 april 1998 arrest gewezen in de zaak C-296/95 (EMU Tabac SARL, The Man in Black, Ltd). Aangezien in deze zaak de interpretatie van de bepalingen van artikel 8 aan de orde kwam, diende de Commissie in haar verslag noodzakelijkerwijze rekening te houden met de interpretatie van het Hof;
- De laatste jaren zijn talrijke klachten van burgers geformuleerd betreffende de restrictieve toepassing van de bepalingen van artikel 8 door sommige lidstaten. De bij de behandeling van die klachten verzamelde informatie geeft een vollediger beeld van de moeilijkheden die zich voordoen bij de interpretatie van bepaalde communautaire bepalingen op het gebied van de accijnzen.
Het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten voor commerciële doeleinden vindt in het algemeen plaats met schorsing van accijns. Deze producten, die niet met betaling van accijns tot verbruik zijn uitgeslagen, worden tussen belastingentrepots in verschillende lidstaten vervoerd onder dekking van een administratief geleidedocument (AGD). Zodoende wordt de accijns - de verbruiksbelasting waaraan deze producten zijn onderworpen - geheven in de lidstaat waar dit verbruik wordt geacht te hebben plaatsgevonden.
Accijnsproducten die reeds tot verbruik zijn uitgeslagen en waarvoor de accijns reeds in een lidstaat is voldaan, mogen zich eveneens in het intracommunautaire verkeer bevinden. De artikelen 7 tot en met 10 van de richtlijn hebben specifiek betrekking op dit soort goederenverkeer. Deze artikelen bevatten de algemene beginselen die van toepassing zijn op de belasting van dergelijke producten en de procedures voor de toepassing van deze beginselen. Deze bepalingen hebben ten doel, enerzijds, de burgers de mogelijkheid te geven binnen de interne markt accijnsproducten aan te kopen en deze vervolgens naar een andere lidstaat te vervoeren zonder opnieuw accijns te moeten betalen en, anderzijds, ervoor te zorgen dat wanneer accijnsproducten voor commerciële doeleinden worden vervoerd, de accijns in de lidstaat van verbruik wordt voldaan. De procedure voor het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten die reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, is omschreven in punt 2.
2. Communautaire bepalingen betreffende het intracommunautaire verkeer van producten die reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen
2.1. Achtergrond
De definitieve tekst van de artikelen 7 tot en met 10 van de richtlijn is het resultaat van lange en gecompliceerde discussies in de Raad over een voorstel voor een richtlijn dat in november 1990 door de Commissie werd ingediend en waarin rekening was gehouden met de door de Ecofin-Raad van 13 november 1989 vastgestelde criteria.
COM(90) 431 def. van 7.11.1990.
Het voorstel van de Commissie voorzag, in de plaats van de bestaande vier artikelen, in een enkele bepaling voor al het intracommunautaire verkeer van producten waarvoor de accijns was voldaan. Het voorgestelde artikel (artikel 5) omvatte bepalingen die het mogelijk maakten accijns te heffen in een andere lidstaat dan die waar de goederen tot verbruik waren uitgeslagen.
Omdat de algemene beginselen van de interne markt particuliere personen reeds de mogelijkheid gaven goederen aan te kopen in de lidstaat van hun keuze, bevatte het bovengenoemde voorstel voor een richtlijn geen bepalingen betreffende aankopen door particulieren in andere lidstaten. Opgemerkt zij evenwel dat ten tijde van de uitwerking van het bovengenoemde voorstel redelijkerwijze mocht worden aangenomen dat de tarieven verder zouden worden geharmoniseerd.
Tijdens de besprekingen in de Raad werd geleidelijk duidelijk welke moeilijkheden en obstakels verhinderden dat de door de Commissie voorgestelde gemeenschappelijke accijnstarieven op korte termijn werden ingevoerd. Door het achterwege blijven van de harmonisatie van deze tarieven werd de regeling voor het verkeer van en de controle op accijnsproducten geleidelijk het centrale element van het harmonisatieproces.
Het werd dientengevolge eveneens duidelijk dat de bepalingen betreffende het intracommunautaire verkeer aan een nieuw onderzoek dienden te worden onderworpen en dat duidelijker uitvoeringsbepalingen dienden te worden vastgesteld. De formulering van de huidige artikelen 7 tot en met 10 is het resultaat van dit heronderzoek.
Teneinde de lezing van dit verslag te vereenvoudigen is de huidige tekst van de artikelen 7 tot en met 10 in bijlage 1 opgenomen.
2.2. Procedure
De in de richtlijn neergelegde procedure voor producten die reeds tot verbruik zijn uitgeslagen, kan als volgt worden samengevat:
(1) Voor alle commerciële goederenbewegingen tussen lidstaten is de accijns verschuldigd in de lidstaat van bestemming.
(2) De lidstaten krijgen de wettelijke mogelijkheid de accijns van de bij het intracommunautaire verkeer betrokken personen in te vorderen (artikel 7, lid 3).
(3) Voor commerciële goederenbewegingen, ander dan de 'verkoop op afstand' bedoeld in artikel 10, dient ten behoeve van de controle een vereenvoudigd administratief geleidedocument (AGD) te worden gebruikt (artikel 7, lid 4). De vorm en de inhoud van dit document zijn vastgesteld bij Verordening (EEG) nr. 3649/92 van de Commissie van 17 december 1992 betreffende een vereenvoudigd geleidedocument voor het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten die in de lidstaat van verzending tot verbruik zijn uitgeslagen .
PB L 369 van 18.12.1992, blz. 17.
(4) Er werden specifieke bepalingen in verband met de zekerheidstelling en de betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming vastgesteld (artikel 7, lid 5).
(5) Voor producten die rechtstreeks door particulieren voor eigen behoeften worden verkregen en door henzelf worden vervoerd, is in artikel 8 bepaald dat de accijns in de lidstaat van verkrijging wordt geheven.
(6) Er zijn criteria vastgesteld, waaronder indicatieve maxima, om transacties met een commercieel karakter te onderscheiden van andere (artikel 9, lid 2).
(7) Bij 'verkoop op afstand' (verzending van producten door een verkoper naar een in een andere lidstaat gevestigde persoon die niet de hoedanigheid heeft van erkend entrepothouder, geregistreerd bedrijf of niet-geregistreerd bedrijf) dient de accijns door de buitenlandse verkoper in de lidstaat van bestemming te worden voldaan (artikel 10).
(8) De in de lidstaat van aankoop betaalde accijns wordt terugbetaald nadat in de lidstaat van bestemming eveneens accijns is betaald (artikel 7, lid 6, en artikel 10, lid 4).
2.3. Evaluatie van de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 in de praktijk
2.3.1. Omvang van het handelsverkeer
Legaal intracommunautair verkeer voor commerciële doeleinden van accijnsproducten die reeds in een lidstaat ten verbruike zijn aangegeven, komt weinig voor. De lidstaten zijn over het algemeen dan ook niet in staat hierover significante statistische gegevens te leveren. Volgens een algemene raming zou het verkeer van producten waarvoor de belasting reeds is voldaan niet meer dan 3% van het intracommunautaire handelsverkeer van accijnsproducten vertegenwoordigen.
Dit globale cijfer moet echter worden opgesplitst naar categorieën van accijnsproducten, omdat is geconstateerd dat deze goederenbewegingen niet voor alle categorieën producten identiek zijn.
2.3.2. Tabaksfabrikaten
Legaal intracommunautair verkeer, voor commerciële doeleinden, van reeds tot verbruik uitgeslagen tabaksfabrikaten komt weinig voor. Dit wordt toegeschreven aan de volgende elementen:
- tot verbruik uitgeslagen tabaksfabrikaten komen uitsluitend voor in de vorm van reeds verpakte verbruiksklare producten. Talrijke lidstaten voorzien dergelijke producten van accijnszegels of andere merktekens ten bewijze dat de accijns is voldaan, waardoor in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten moeilijk op legale wijze naar een andere lidstaat kunnen worden overgebracht. Bovendien zijn deze merktekens moeilijk te verwijderen zonder dat de verpakking of het product worden beschadigd.
- Andere lidstaten, die geen gebruik maken van fiscale merktekens, hebben niettemin een monopolie op de distributie van deze producten en staan derhalve niet toe dat tabaksproducten buiten dit erkende distributienetwerk worden verkocht.
- Op grond van Richtlijn 2001/37/EG moet op de verpakking van tabaksfabrikaten een gezondheidswaarschuwing worden aangebracht in de officiële taal van de lidstaat van verbruik.
Richtlijn 2001/37/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 juni 2001 betreffende de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten inzake de productie, de presentatie en de verkoop van tabaksproducten (PB L 194 van 18.7.2001, blz. 26).
Wegens de grote verschillen tussen de belastingtarieven van de lidstaten is er sprake van een aanzienlijk intracommunautair verkeer van tabaksfabrikaten voor particuliere doeleinden, zowel legaal als illegaal, omdat bepaalde ingezetenen van de EU grote hoeveelheden van deze producten buiten hun eigen lidstaat aankopen.
2.3.3. Minerale oliën
Het legale intracommunautaire verkeer, zowel voor handelsdoeleinden als voor particulier gebruik, van reeds tot verbruik uitgeslagen minerale oliën is onbeduidend. Dit is in hoofdzaak het gevolg van het feit dat de productie en de distributie van minerale oliën in handen zijn van een relatief beperkt aantal toegelaten handelaren. Bovendien worden brandstoffen waarvoor de belasting is voldaan, opgeslagen in distributie-installaties die een welbepaald gebied bevoorraden.
2.3.4. Alcoholhoudende dranken
Het merendeel van de transacties, zowel commerciële als particuliere, in het kader van de regeling veraccijnsde producten zijn intracommunautaire bewegingen van reeds tot verbruik uitgeslagen alcoholhoudende dranken. De sector van de alcoholhoudende dranken onderscheidt zich bovendien van de twee andere sectoren door de volgende kenmerken:
- de productie is gespreid over een groot aantal producenten;
- het productenassortiment is zeer ruim;
- de producten hebben een sterk geografisch karakter (typisch regionale producten, gecontroleerde benamingen van oorsprong, enz.).
De bovengenoemde kenmerken verklaren waarom er een grote vraag kan bestaan naar producten met specifieke kenmerken die zich niet in alle gevallen onder de regeling belastingentrepots bevinden. De lage belastingtarieven in bepaalde lidstaten (bijvoorbeeld het nultarief voor wijn), in samenhang met het feit dat deze alcoholhoudende dranken door een groot deel van de bevolking worden geconsumeerd, verklaren de talrijke zowel legale als illegale intracommunautaire bewegingen van deze dranken voor particuliere doeleinden.
3. Problemen die zich voordoen bij de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 en het gevolg dat daaraan moet worden gegeven
3.1. Inleiding
De Commissie heeft reeds in 1996 met de nationale overheidsdiensten en de beroepsverenigingen in de sector van de accijnsproducten overleg gepleegd over mogelijke problemen bij de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10.
Dit overleg leidde tot de conclusie dat de bij de artikelen 7 tot en met 10 ingestelde procedures volgens de beroepsverenigingen in het algemeen goed functioneerden, terwijl de nationale overheidsdiensten een zekere bezorgdheid te kennen gaven ten aanzien van met name de zwakke punten van het systeem van administratieve controle. De resultaten van een FISCALIS-seminar dat gewijd was aan het onderzoek van de 'Regeling voor het verkeer van accijnsproducten op grond van de artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12/EEG' bevestigen deze conclusie.
Sedert dit eerste onderzoek is gebleken dat, hoewel de omvang van het intracommunautaire verkeer van goederen waarvoor de belasting is voldaan nog steeds betrekkelijk gering in omvang is, steeds meer handelaren en particulieren geneigd zijn de bepalingen van de artikelen 7 tot en met 10 zodanig te interpreteren dat deze handelspraktijken sanctioneren waarbij de accijns in de lidstaat van verkrijging van de producten wordt betaald. Het toenemend aantal handelstransacties via het internet en de afschaffing van de belastingvrije verkoop aan reizigers in het intracommunautaire verkeer hebben ertoe geleid dat in toenemende mate een beroep wordt gedaan op de bovengenoemde bepalingen.
De Commissie is dientengevolge van mening dat, gezien de zowel door de lidstaten als de marktdeelnemers opgedane ervaringen met deze problematiek, het dienstig is een verslag over de toepassing van de artikelen 7 tot en met 10 van de richtlijn voor te leggen. Dit verslag houdt met name rekening met de resultaten van het onderzoek dat de Commissie in 2002 heeft ingesteld bij de nationale overheidsdiensten en de marktdeelnemers die betrokken zijn bij het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten.
In de punten 3.2 tot en met 3.6. worden de bepalingen van de artikelen 7 tot en met 10 en de geconstateerde problemen bij de toepassing daarvan besproken, alsmede, voor elk van deze problemen, de zienswijze van de Commissie en de door haar beoogde oplossingen.
3.2. Algemene structuur van de artikelen 7 tot en met 10
Probleem
Zoals vermeld onder punt 2.1 is de huidige tekst van de artikelen 7 tot en met 10 het resultaat van lange en gecompliceerde discussies in de Raad.
Erkend moet worden dat de daaruit voortvloeiende rechtsregels weinig harmonieus zijn. Zo zijn bijvoorbeeld op eenzelfde situatie, te weten het voorhanden hebben voor commerciële doeleinden in een lidstaat, drie bepalingen van toepassing die hetzelfde beogen, namelijk de betaling van de accijns in die lidstaat. Bovendien is het toepassingsgebied van elke bepaling niet steeds duidelijk omschreven. Het gevolg daarvan is dat bepaalde goederenbewegingen onder verschillende bepalingen kunnen vallen waaraan uiteenlopende formaliteiten zijn verbonden.
Standpunt
Ter verbetering van de samenhang en de leesbaarheid moet het toepassingsgebied van de artikelen die beogen de betaling van accijns in de lidstaat van bestemming te garanderen, nauwkeuriger worden omschreven.
Hiertoe wordt het in artikel 9, lid 1, bedoelde belastbare feit geschrapt bij het voorstel voor een richtlijn tot wijziging van de artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12/EEG (hierna 'het voorstel voor een richtlijn' genoemd). Deze bepaling was namelijk slechts een herhaling van het in artikel 7, lid 1, bedoelde belastbare feit, met als enige verschil dat de accijnsplichtige degene is die de producten voorhanden heeft, in plaats van de verschillende in artikel 7 bedoelde accijnsplichtigen. Om de momenteel in artikel 9 bedoelde situaties te bestrijken, is artikel 7, lid 3, aangevuld met een alinea volgens welke in andere gevallen dan die waarvoor uitdrukkelijk een accijnsplichtige is aangewezen, degene die de producten voorhanden heeft, de accijns verschuldigd is. Het gaat daarbij veelal om producten die door particulieren voorhanden worden gehouden voor andere dan hun eigen behoeften of om producten die voorhanden worden gehouden door bedrijven of publiekrechtelijke instellingen die de voorschriften van het voorgestelde artikel 7, lid 5, niet hebben nageleefd.
3.3. Artikel 7
3.3.1. Betrokken situaties en tot betaling gehouden personen
Probleem
De tekst van artikel 7, lid 1, is zeer duidelijk wat betreft de plaats waar de accijns verschuldigd is wanneer producten voor commerciële doeleinden van een lidstaat naar een andere lidstaat worden gebracht.
De bepalingen van de leden 2 en 3 worden evenwel in het algemeen beschouwd als moeilijk toe te passen. Deze bepalingen hebben betrekking op de volgende situaties:
a) Artikel 7, lid 2, onderscheidt verschillende mogelijkheden van voorhanden hebben voor commerciële doeleinden in een andere lidstaat dan die waar de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden. Het gaat zowel om de levering van accijnsproducten aan een bedrijf of een publiekrechtelijke instelling als de overbrenging van dergelijke producten naar het grondgebied van een andere lidstaat teneinde deze aldaar te koop aan te bieden. Deze laatste situatie heeft met name betrekking op de incidentele verkoop door een groothandelaar aan kleinhandelaren of restaurants die in een naburige lidstaat zijn gevestigd evenals de ambulante verkoop waarbij een buitenlandse verkoper zijn producten te koop aanbiedt aan potentiële afnemers.
De levering van goederen aan een marktdeelnemer die vooraf een order heeft geplaatst, doet weliswaar geen problemen rijzen, maar dit geldt niet voor de andere situaties waarin accijnsproducten naar een andere lidstaat worden overgebracht zonder aldaar reeds het voorwerp te hebben gevormd van een handelstransactie. Voor dit type goederenbewegingen bevat artikel 7 geen enkele bepalingen betreffende de wijze waarop het geleidedocument moet worden gebruikt en de procedure die moet worden toegepast wanneer de producten niet worden verkocht en terugkeren naar de lidstaat van oorsprong.
b) In artikel 7, lid 3, is bepaald welke personen in de lidstaat van bestemming tot betaling van de accijns kunnen worden gehouden en derhalve de in lid 5 genoemde formaliteiten moeten vervullen. De uiterst flexibele formulering van lid 3 geeft de lidstaten een grote vrijheid wat de toepassing betreft, aangezien zij zelf een algemene bepaling kunnen vaststellen of elk geval apart kunnen beoordelen.
Deze flexibiliteit stelt sommige lidstaten voor problemen. De uitdrukking 'al naargelang het geval' verschaft de lidstaten namelijk geen enkel duidelijk criterium om te bepalen of de accijns door de afzender, de geadresseerde of een andere persoon (bijvoorbeeld de vervoerder) moet worden betaald. Volgens deze lidstaten is het van cruciaal belang dat a priori wordt vastgesteld wie de accijnsplichtige is, zodat in de nationale wetgeving duidelijk kan worden aangegeven welke persoon de in lid 5 omschreven formaliteiten dient te vervullen.
Talrijke lidstaten hebben geopteerd voor de procedure die voorschrijft dat de geadresseerde de accijns moet voldoen en, zodoende, de in lid 5 bedoelde formaliteiten dient te vervullen.
Standpunt
Gezien de moeilijkheden die zich hebben voorgedaan met betrekking tot de procedures die moeten worden toegepast in bepaalde situaties waarop artikel 7 betrekking heeft, en gezien het ontbreken van bepalingen die het mogelijk maken met zekerheid vast te stellen welke persoon in de lidstaat van bestemming tot betaling van de accijns gehouden is, is het noodzakelijk de tekst van artikel 7 te verduidelijken. Hierbij moet een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de volgende situaties :
- accijnsproducten die naar het grondgebied van een andere lidstaat worden vervoerd teneinde aldaar te koop te worden aangeboden door bedrijven die niet in die andere lidstaat gevestigd zijn. In dit geval is volgens de procedure inzake de 'verkoop op afstand' de accijns door de buitenlandse verkoper verschuldigd (zie punt 3.6.2.). De toepassing van deze procedure, waarvoor geen gebruik hoeft te worden gemaakt van een VGD, vormt een oplossing voor de in punt 3.3.1, onder a), hierboven genoemde problemen in verband met het gebruik van dit geleidedocument.
- Producten die bestemd zijn voor een bedrijf of een publiekrechtelijke instelling binnen een andere lidstaat. De accijns is in dit geval door deze personen verschuldigd. Dit maakt het mogelijk, wat de administratieve formaliteiten betreft, het niet-geregistreerde bedrijf als omschreven in artikel 16, lid 3, en het bedrijf of de publiekrechtelijke instelling bedoeld in artikel 7 op voet van gelijkheid te behandelen. Indien de buitenlandse verkoper de accijns in de plaats van deze personen wenst te voldoen, kan de procedure inzake de 'verkoop op afstand' worden toegepast (zie punt 3.6.2.).
Het begrip 'bestemd voor' dekt situaties waarin de producten aan het bedrijf of de publiekrechtelijke instelling worden geleverd door een bedrijf dat niet in de lidstaat van bestemming is gevestigd, alsmede producten die anderszins bestemd zijn voor een bedrijf of een publiekrechtelijke instelling. Laatstgenoemde situatie doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een bedrijf besluit een voorraad producten die onder de regeling 'accijns betaald' valt, van de ene lidstaat naar de andere over te brengen.
Artikel 7, lid 3, heeft betrekking op het voorhanden hebben van accijnsgoederen en geeft voor elke situatie aan welke persoon de belasting dient te voldoen. Lid 2 van artikel 7 was slechts een herhaling van de bepalingen die reeds in de leden 1 en 3 waren opgenomen, en is derhalve geschrapt.
3.3.2. Betrokken personen
Problemen
De begrippen 'voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent' en 'voor de behoeften van een publiekrechtelijke instelling' zijn in de richtlijn niet nader omschreven. Dit betekent dat elke lidstaat deze begrippen zelf moet invullen.
Standpunt
De betrokkenen zijn bedrijven in het algemeen evenals publiekrechtelijke organen. Dit betekent dat met de eenvoudige vermelding van de hoedanigheid van 'bedrijf' en 'publiekrechtelijke orgaan' kan worden volstaan.
Artikel 7, lid 3, van het voorstel voor een richtlijn verwijst uitsluitend naar bedrijven en publiekrechtelijke organen..
3.3.3. Administratieve formaliteiten - formaliteiten in de lidstaat van bestemming
Problemen
De bedrijven beklagen zich erover dat de in lid 5 vastgestelde formaliteiten dikwijls ingewikkeld zijn en een hoge werkbelasting veroorzaken. Het gaat daarbij om de formaliteiten in verband met de zekerheidstelling voorafgaand aan de verzending van de producten en de betaling van de accijns bij de levering van de producten. De handelaren die gebruik maken van de regeling voor veraccijnsde goederen zijn in het algemeen kleine ondernemers die het zeer moeilijk vinden om zich aan de gevraagde formaliteiten te conformeren. Deze ondernemingen hebben bovendien geen regelmatige handelsbetrekkingen met andere lidstaten (zoniet zouden zij als belastingentrepot erkend zijn). Dit geldt in het bijzonder voor de kleine wijnproducenten. Voor deze ondernemers is het inderdaad bijzonder moeilijk om de in de lidstaat van verbruik geldende procedures toe te passen.
De beroepsverenigingen die werden geraadpleegd wezen erop dat de complexiteit van de administratieve formaliteiten voor bepaalde marktdeelnemers een reden zou kunnen zijn om van intracommunautair verkeer af te zien of dit verkeer op illegale wijze af te handelen.
Standpunt
De Commissie is van mening dat, om de moeilijkheden in verband met de op de plaats van bestemming te vervullen formaliteiten op te lossen, voor het voldoen van de accijnsrechten de persoon aan te wijzen die het best in staat is zich van deze taak te kwijten.
Het gaat om het bedrijf dat niet in de lidstaat van bestemming is gevestigd, wanneer dit bedrijf daar zijn producten voorhanden heeft die nog niet het voorwerp hebben gevormd van een commerciële transactie (situatie bedoeld in het nieuwe artikel 7, lid 3, eerste alinea).
Wanneer de producten in de lidstaat van bestemming bestemd zijn voor een bedrijf of een publiekrechtelijke instelling (situatie bedoeld in nieuw artikel 7, lid 3, tweede alinea), is de toe te passen algemene regel dat de accijns verschuldigd is door de geadresseerde van de producten die is gevestigd in de lidstaat van bestemming. Indien, in laatstgenoemde situatie, de buitenlandse verkoper te kennen geeft van plan te zijn de accijns te voldoen op de plaats van bestemming (bijvoorbeeld omdat hij regelmatig leveringen in het kader van de regeling 'accijns betaald' met bestemming van de betrokken lidstaat doet), is bepaald dat hij ervoor kan kiezen de accijnsplichtige te worden in plaats van de geadresseerde van de producten. In dat geval is de vereenvoudigde procedure 'verkoop op afstand' van toepassing (zie punt 3.6.2). Een systeem van gecentraliseerde zekerheidstelling bij een accijnskantoor en nauwe samenwerking tussen de lidstaten zouden op bevredigende wijze tegemoet moeten komen aan de legitieme wensen van de betrokken marktdeelnemers.
Artikel 7, lid 3, heeft betrekking op het voorhanden hebben van accijnsgoederen en geeft voor elke situatie aan welke persoon de belasting dient te voldoen. In artikel 7, lid 5, zijn de voorschriften vastgesteld waaraan de tot betaling van de accijns gehouden personen dienen te voldoen.
3.3.4. Administratieve formaliteiten - gebruik van een vereenvoudigd geleidedocument
Problemen
- Vaststelling en controle
Het in artikel 7, lid 4, bedoelde geleidedocument is vastgesteld bij Verordening (EEG) nr. 3649/92. Dit document wordt in deze verordening 'vereenvoudigd geleidedocument' (VGD) genoemd.
De meeste lidstaten achten dit administratief document noodzakelijk, doch twijfelen aan de doeltreffendheid van de controles die aan de hand daarvan kunnen worden verricht. Bepaalde lidstaten verlangen dat het VGD voor controledoeleinden vergezeld gaat van het certificaat van zekerheidstelling of van betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming.
Deze twijfel vloeit in hoofdzaak voort uit het feit dat het VGD aan een veel flexibeler procedure voor het opstellen van en de controle op het document onderworpen is dan het document dat in het kader van de schorsingsregeling wordt gebruikt. Het VGD wordt namelijk zonder enige rechtstreekse of onrechtstreekse tussenkomst van de nationale belastinginstanties opgesteld door en voor ondernemingen die in de meeste gevallen geen enkele rechtspositie hebben op het gebied van de accijnzen.
- Teruggave
Het VGD wordt in bepaalde gevallen ontoereikend geacht om teruggave te verkrijgen van de accijns die in de lidstaat van vertrek is voldaan.
In artikel 4 van Verordening 3649/92 is bepaald dat met het oog op de teruggave van de in de lidstaat van vertrek voldane accijns het exemplaar 3 van het VGD, waarop de geadresseerde de fiscale behandeling van de producten in de lidstaat van bestemming heeft vermeld, aan de afzender moet worden teruggezonden. Niettemin zijn de lidstaten krachtens artikel 22, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG gemachtigd specifieke criteria vast te stellen voor de verzoeken om teruggave die hen worden voorgelegd.
Omdat de op de ommezijde van het exemplaar drie van het VGD aangebrachte vermeldingen niet door de belastinginstanties van de lidstaat van bestemming gevalideerd worden, leggen sommige lidstaten de afzender de verplichting op om tot staving van zijn verzoek om teruggave, naast het exemplaar 3 van het VGD, administratieve bewijsstukken over te leggen. Voorts zij opgemerkt dat het document dat door de lidstaten wordt gebruikt ten bewijze van de betaling van de accijns op geen enkele wijze geharmoniseerd is. Dit draagt uiteraard niet bij tot een vereenvoudigde behandeling van de verzoeken om teruggave op grond van artikel 7.
Standpunt
De Commissie is van mening dat de praktijk van sommige lidstaten, die erin bestaat voor controledoeleinden te eisen dat het VGD vergezeld moet gaan van een garantiecertificaat of van de betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming, niet kan worden afgedwongen. De verwijzing naar de voorafgaande aangifte in de lidstaat van bestemming in de vakken 3 en 6 van het VGD is voor de autoriteiten namelijk toereikend om de naleving van de verplichtingen in de lidstaat van bestemming te controleren.
Wat de teruggave betreft, is het dienstig, teneinde de administratieve afhandeling van de door de bedrijven ingediende verzoeken te vereenvoudigen, te eisen dat de vermelding betreffende de ontvangst van de producten op het exemplaar nr. 3 van het vereenvoudigd geleidedocument door de autoriteiten in de lidstaat van bestemming wordt gevalideerd. Omdat de persoon die in de genoemde lidstaat accijns verschuldigd is, aldaar bij ontvangst van de producten de administratieve formaliteiten dient te vervullen, zal deze eis geen administratieve lastingverzwaring betekenen voor de bedrijven. Dit nieuwe voorschrift harmoniseert bovendien de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om teruggave te verkrijgen en maakt de door bepaalde lidstaten gevraagde aanvullende bewijsstukken andere dan het exemplaar nr. 3 van het VGD overbodig.
Verordening 3649/92 wordt gewijzigd in die zin dat zij erin zal voorzien dat het terugzendingsexemplaar van het document door de autoriteiten in de lidstaat van bestemming wordt geviseerd.
3.3.5. Verkoop aan boord van vliegtuigen of schepen tijdens intracommunautair vervoer
Stand van zaken
Rechtsvoorschriften
De overgangsbepalingen van artikel 28 van de richtlijn zijn op 1 juli 1999 verstreken. Zij gaven de lidstaten de mogelijkheid vrijstelling van accijns te verlenen voor producten die door tax free shops waren verkocht en die werden meegevoerd in de persoonlijke bagage van reizigers die zich met een intracommunautaire vlucht of zeereis naar een andere lidstaat begaven. Opgemerkt zij dat deze producten werden gelijkgesteld met producten die werden verkocht in tax free shops of aan boord van vliegtuigen of schepen in het intracommunautaire reizigersvervoer.
Deze afschaffing van de belastingvrije verkoop in de Europese Unie heeft bijzondere gevolgen gehad voor de fiscale behandeling van accijnsproducten die aan boord van carferries en vliegtuigen worden verkocht en die niet bestemd zijn voor onmiddellijke consumptie (de verkoop voor onmiddellijke consumptie kan vrijgesteld worden van accijns, mits aan de voorwaarden van artikel 23, lid 5, van de richtlijn is voldaan). De voorschriften op het gebied van de BTW en de accijnzen die sedert 1 juli 1999 op deze verkoop van toepassing zijn, werden toegelicht in een mededeling van de Commissie . Wat de accijnzen betreft, wordt de aandacht gevestigd op de volgende beginselen:
Notitie van de Commissie betreffende de regels inzake BTW en accijnzen die met ingang van 1 juli 1999 dienen te worden toegepast op goederen die aan boord van veerboten en vliegtuigen of in luchthavens worden verkocht aan reizigers binnen de Europese Unie - 1999/C 99/08 (PB C 99 van 10.4.1999, blz. 20).
- De exploitanten van carferries en luchtvaartmaatschappijen mogen de betrokken producten niet meer met vrijstelling van belasting vervoeren omdat deze krachtens Richtlijn 92/12/EEG worden geacht op het tijdstip van lading aan de schorsingsregeling te zijn onttrokken.
- De producten zijn derhalve onderworpen aan de accijns die in de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire reis van toepassing is. Tot het tijdstip waarop het vervoermiddel het nationale grondgebied van de lidstaat van bestemming binnenkomt zijn zij aan de accijns van de lidstaat van lading onderworpen.
- Volgens artikel 7, leden 1 en 2, zijn goederen die op het grondgebied van de lidstaat van bestemming te koop worden aangeboden opnieuw aan accijns onderworpen. Indien de exploitanten van carferries of luchtvaartmaatschappijen de belasting in de tweede lidstaat wensen te vermijden, kunnen zij verklaren dat zij niet voornemens zijn de goederen op het grondgebied van deze lidstaat te verkopen. In dit geval is het bepaalde in artikel 7, leden 1 en 2, niet van toepassing en mogen de goederen aan boord blijven zonder opnieuw te worden belast. In dergelijke gevallen zijn evenwel de bepalingen inzake de controle en de voorafgaande aangifte bedoeld in artikel 7, leden 7 en 8, van toepassing, hoewel de lidstaten overeenkomstig artikel 7, lid 9, bij bilaterale overeenkomst vereenvoudigde procedures kunnen toestaan.
- Bedrijven kunnen belaste goederen die in een bepaalde lidstaat zijn geladen op het grondgebied van andere lidstaten blijven verkopen. In dit geval is het bepaalde in artikel 7, leden 1 en 2, van toepassing en zijn de accijnsrechten van de betrokken lidstaten verschuldigd. De bedrijven kunnen overeenkomstig artikel 22, lid 3, om teruggave van de reeds in de lidstaat van lading voldane accijns verzoeken. Elke belastingautoriteit stelt voorschriften voor de invordering en de teruggave van rechten vast en voorziet eventueel in vereenvoudigde boekhoudprocedures.
- Voor intracommunautaire reizen waarbij een of meer lidstaten worden aangedaan, is de basisregel dat elk deel van de reis afzonderlijk wordt beschouwd. Wanneer een exploitant van veerboten goederen laadt in lidstaat A en deze vervolgens aan boord wenst te verkopen terwijl de veerboot zich in internationale wateren bevindt op weg van lidstaat B naar lidstaat C, is er geen rechtsgrondslag voor de belasting van deze verkopen tegen het in lidstaat A toepasselijke tarief. Aangezien de goederen niet bestemd zijn om naar de lidstaat van vertrek te worden teruggebracht, dienen zij overeenkomstig artikel 7, leden 1 en 2, in lidstaat B en vervolgens in lidstaat C te worden belast.
Implementatieprocedures
De strikte naleving van bovengenoemde procedures legt een zware administratieve last op de betrokken marktdeelnemers. Dit was voor bepaalde lidstaten aanleiding vereenvoudigde procedures toe te staan. Zo zijn bijvoorbeeld de volgende vereenvoudigingen mogelijk :
- Voor bepaalde maritieme verbindingen tussen twee lidstaten hebben de betrokken lidstaten de in het derde streepje hierboven bedoelde vereenvoudigingen toegepast. Deze vereenvoudiging houdt in dat een verbinding tussen lidstaat A en lidstaat B als een beweging van een plaats in lidstaat A naar een andere plaats in lidstaat A via het grondgebied van lidstaat B wordt beschouwd. Zodoende kunnen aan boord verkochte accijnsproducten die bestemd zijn om door de reizigers te worden meegevoerd gedurende de gehele reis tegen het accijnstarief van lidstaat A (in het algemeen de lidstaat die het laagste tarief toepast) worden belast, behalve wanneer het schip zich op het grondgebied van lidstaat B bevindt.
- De bedrijven hebben de mogelijkheid gekregen producten waarop de schorsingsregeling van toepassing is, aan boord van het vaartuig te brengen. Deze schorsingsregeling neemt een einde wanneer de producten het grondgebied binnenkomen van de lidstaat van waaruit het bedrijf de producten wenst te verkopen. Het bedrijf dient de accijns dan in deze lidstaat te voldoen.
Deze vereenvoudiging past in het kader van de schorsingsregeling en veronderstelt dat de lidstaat van bestemming toestaat dat onder de schorsingsregeling geplaatste producten ten verbruike worden uitgeslagen zonder vooraf fysiek ten laste te zijn genomen door een voor accijnsdoeleinden erkende geadresseerde en derhalve zonder dat zij van het vaartuig moeten worden gelost.
Elke lidstaat beslist soeverein, met inachtneming van het bepaalde in de richtlijn, welke vereenvoudigde procedures hij toestaat.
Standpunt
Het beginsel dat de accijns, wanneer goederen tot verbruik worden uitgeslagen in een bepaalde lidstaat en voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in een andere lidstaat, in de laatstgenoemde lidstaat verschuldigd is, geldt onverkort voor accijnsproducten die tijdens intracommunautaire reizen worden verkocht, behalve wanneer deze producten, zoals bepaald in bovengenoemde Commissienotitie 99/08, aan boord van een schip of vliegtuig dat een verbinding tussen twee lidstaten verzorgt, voorhanden worden gehouden en zij niet beschikbaar zijn voor de verkoop wanneer dit schip of vliegtuig zich op het grondgebied van een van deze twee lidstaten bevindt. In dit laatste geval worden de goederen niet geacht in die lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. Om iedere twijfel hieromtrent weg te nemen, moet dit uitdrukkelijk in de richtlijn worden vermeld.
Het is wenselijk dat de door de betrokken bedrijven te vervullen administratieve procedures op het niveau van de Gemeenschap geharmoniseerd worden. Momenteel hebben nog maar enkele lidstaten enige vereenvoudigde procedures ingevoerd, met het gevolg dat de door de betrokken marktdeelnemers te volgen procedures van lidstaat tot lidstaat sterk uiteenlopen. Voorts zij opgemerkt dat het ontbreken van vereenvoudigde administratieve formaliteiten soms een gevolg is van de procedure die noodzakelijk is om dergelijke formaliteiten in te voeren. Bepaalde lidstaten zijn van oordeel dat de in artikel 7, lid 9, genoemde bilaterale overeenkomsten enkel op politiek niveau kunnen worden gesloten, terwijl andere de mening zijn toegedaan dat met een eenvoudige bestuurdersovereenkomst kan worden volstaan.
Teneinde tegemoet te komen aan de legitieme wens van het bedrijfsleven tot vereenvoudiging van de procedures, nodigt de Commissie de lidstaten uit in het kader van de bestaande rechtsregels samen te werken aan de invoering van gemeenschappelijke vereenvoudigde procedures. Mocht het nodig zijn dan is de Commissie bereid gebruik te maken van het niet-regelgevende forum van het accijnscomité teneinde gemeenschappelijke grondslagen te leggen voor de vereenvoudigde procedures.
Aangezien deze vereenvoudigde procedures het algemene beginsel van de belastingheffing onverlet laten, wordt voorgesteld de bepaling in artikel 7, lid 9, die de lidstaten de verplichting oplegt hiervoor bilaterale overeenkomsten te sluiten, te vervangen door een bepaling volgens welke met een eenvoudige bestuursovereenkomst kan worden volstaan.
In artikel 7, lid 1, derde alinea, van het voorstel voor een richtlijn is uitdrukkelijk bepaald dat de producten die aan boord van een schip of vliegtuig dat een verbinding tussen twee lidstaten verzorgt, voorhanden worden gehouden maar die niet beschikbaar zijn voor de verkoop wanneer dit schip of vliegtuig zich op het grondgebied van een lidstaat bevindt, niet worden geacht in die lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden te worden gehouden. Bovendien is in artikel 7, lid 9, van het voorstel voor een richtlijn bepaald dat de vereenvoudigde procedures door middel van een gewone bestuursovereenkomst kunnen worden ingesteld.
3.3.6. Ontbreken van bepalingen betreffende overtredingen
Problemen
In tegenstelling tot de regeling die geldt voor goederenbewegingen in het kader van de schorsingsregeling, waarvoor specifieke bepalingen bestaan met betrekking tot de procedure die bij overtredingen moet worden gevolgd (Richtlijn 92/12/EEG (artikelen 14 en 20), is er geen enkele communautaire bepaling die voorziet in een procedure die moet worden gevolgd wanneer tekorten of inbreuken worden vastgesteld bij goederenbewegingen in het kader van de regeling 'veraccijnsde producten'.
Standpunt
Het ontbreken van communautaire bepalingen betreffende tekorten en overtredingen die tijdens het vervoer van veraccijnsde accijnsproducten worden vastgesteld, heeft een juridisch vacuüm doen ontstaan waarvoor een oplossing moet worden gevonden. Het ontbreken van bepalingen die aangeven in welke lidstaat de accijns verschuldigd is, kan belangenconflicten tussen lidstaten doen ontstaan en kan dubbele belastingheffing tot gevolg hebben. Bovendien kunnen de verschillen in behandeling die het gevolg zijn van deze afwezigheid van communautaire bepalingen ertoe leiden dat marktdeelnemers in vergelijkbare omstandigheden op uiteenlopende wijze worden behandeld, waardoor de concurrentieverhoudingen worden verstoord. Dit betekent dat deze tekorten en inbreuken op dezelfde wijze moeten worden behandeld als tekorten en inbreuken die in het kader van de schorsingsregeling worden vastgesteld.
In het voorstel voor een richtlijn zijn specifieke bepalingen opgenomen inzake de behandeling van verliezen en inbreuken die worden vastgesteld tijdens het intracommunautair vervoer van goederen waarvoor de accijns reeds is voldaan (nieuwe artikelen 10bis tot en met 10quater).
3.4. Artikel 8
Overeenkomstig de beginselen die ten grondslag liggen aan de interne markt is in artikel 8 van de richtlijn vastgesteld dat voor producten die door particulieren voor eigen behoeften worden verkregen en door henzelf worden vervoerd, de accijns in de lidstaat van verkrijging wordt geheven.
Hoewel dit een eenvoudige bepaling is, geeft zij aanleiding tot talrijke discussies, betreffende met name:
- de interpretatie van het begrip 'door henzelf vervoerd';
- de behandeling van andere niet-commerciële goederenbewegingen;
- het grensoverschrijdende handelsverkeer.
3.4.1. Bespreking
3.4.1.1. Interpretatie van het begrip 'door henzelf vervoerd'
In 1995 heeft het Hof van Beroep te Londen het Europese Hof van Justitie een prejudiciële vraag voorgelegd inzake de interpretatie van artikel 8. Het ging om producten die in lidstaat B ten verbruike waren uitgeslagen en vervolgens door of namens een in lidstaat A wonende particulier waren aangekocht door bemiddeling van een agent die zich ook met het vervoer van de producten had belast.
Deze belastingconstructie werd opgezet door een commercieel netwerk van verbonden ondernemingen die op basis van een ruime interpretatie van de bepalingen van artikel 8 het volgende systeem hadden uitgewerkt :
- een bedrijf van de groep vervaardigt een bepaald merk sigaretten die voor de Britse markt bestemd zijn;
- een tweede bedrijf, verbonden met het eerste, geeft de sigaretten ten verbruike aan in het Groothertogdom Luxemburg waar zij door de groothandel en de kleinhandel worden verkocht;
- een derde bedrijf (verbonden met de twee andere) gevestigd in het Verenigd Koninkrijk centraliseert de vraag van particulieren in Groot-Brittannië naar de in Luxemburg ten verbruike aangegeven sigaretten en belast zich met het vervoer daarvan naar het Verenigd Koninkrijk.
Het belastingbeginsel waarop deze bedrijven zich beroepen, komt erop neer dat het eigendomsrecht van de producten aan de particulier werd overgedragen op het tijdstip waarop deze zijn order plaatst. Aangezien de vervoerder geen commerciële transactie verricht (hij verkoopt geen sigaretten maar belast zich enkel met doorgeven van de aankooporders en het vervoer van de producten), zijn volgens deze ondernemingen de bepalingen van artikel 8 van Richtlijn 92/12/EEG van toepassing.
Deze bedrijven voerden bovendien aan dat de transacties vergelijkbaar waren met 'verkoop op afstand', waarvoor de richtlijn geen specifieke bepalingen bevat en die derhalve naar analogie van artikel 8 moet worden behandeld. De bestellingen van de particulieren overschreden in geen enkele maand de in artikel 9, lid 2 vastgestelde indicatieve niveaus, d.w.z. 800 sigaretten per koper.
De Britse autoriteiten waren van mening dat deze belastingconstructie neerkwam op een belastingontwijking die een Britse particulier de mogelijkheid gaf ("vanuit zijn fauteuil") producten aan te kopen in een andere lidstaat met lagere belastingtarieven dan het Verenigd Koninkrijk. Het door deze bedrijven aangevoerde argument, dat door de advocaat-generaal in zijn conclusies werd onderschreven, was dat artikel 8 uitsluitend gold wanneer tegelijkertijd aan de volgende voorwaarden was voldaan:
a) de producten worden aangekocht door particulieren;
b) de producten zijn bestemd voor de eigen behoeften van deze personen;
c) de producten worden door de particulieren zelf vervoerd.
In zijn arrest van 2 april 1998 in deze zaak C-296/95 , verklaarde het Hof van Justitie dat:
Jurisprudentie 1998 blz. I-01605.
"Richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, moet aldus worden uitgelegd, dat zij niet in de weg staat aan de heffing van accijns in een lidstaat A op goederen die tot verbruik zijn uitgeslagen in een lidstaat B waar zij ten behoeve van in lidstaat A gevestigde particulieren bij een vennootschap X zijn verkregen via een vennootschap Y die tegen vergoeding optreedt als vertegenwoordiger van die particulieren, waarbij het vervoer van de goederen van lidstaat B naar lidstaat A eveneens door de vennootschap Y voor rekening van de particulieren is georganiseerd en tegen betaling door een beroepsvervoerder is verricht."
Het Hof maakte hiermede een einde aan dit bijzondere geval. Het Hof erkende het bestaan van commerciële doeleinden en besliste dat de accijns in de lidstaat van verbruik moet worden voldaan.
Opgemerkt zij echter dat in de motivering van dit arrest het Hof zijn interpretatie geeft van het begrip 'door henzelf vervoerd'. In het commentaar onder de punten 33 tot 36 van de motivering, komt het Hof na onderzoek van alle taalversies van artikel 8 tot de conclusie dat het vervoer wel degelijk persoonlijk door de koper van de accijnsproducten moet zijn verricht.
3.4.1.2. Niet-commerciële goederenbewegingen
Achtergrond
Volgens artikel 23, lid 3, van Richtlijn 92/12/EEG zijn de in de volgende richtlijnen vervatte bepalingen betreffende de accijnsrechten vanaf 31 december 1992 niet langer van kracht:
- Richtlijn 74/651/EEG van de Raad van 19 december 1974 inzake de bij invoer van kleine zendingen goederen zonder commercieel karakter toepasselijke belastingvrijstellingen binnen de gemeenschap ;
PB L 354 van 30.12.1974, blz. 57.
- Richtlijn 83/183/EEG betreffende de belastingvrijstellingen bij definitieve invoer uit een lidstaat van persoonlijke goederen door particulieren ;
PB L 105 van 23.4.1983, blz. 64.
- Richtlijn 68/297/EEG betreffende de uniformisatie van de voorschriften ten aanzien van de toelating met vrijdom van recht van de zich in de reservoirs van bedrijfautomobielen bevindende brandstof .
PB L 175 van 23.7.1968, blz. 15.
Deze bepalingen zijn ingetrokken teneinde goederenbewegingen die niet het voorwerp vormen van commerciële transacties vrij te stellen van administratieve controle. Dankzij de totstandkoming van de interne markt en de toepassing van het beginsel dat de accijnzen in de lidstaat van verkrijging worden betaald, is het verkeer van deze producten binnen de gemeenschap voortaan vrij.
Problemen
De bovenbedoelde vrijheid van verkeer is in het accijnscomité drie keer aan de orde geweest:
- In januari 1993 hebben vier lidstaten medegedeeld dat zij accijns heffen van geschenken die via de post naar particulieren worden verzonden.
- In januari 1999 hebben vier lidstaten medegedeeld dat bij de verhuizing van door een particulier persoon voorhanden gehouden accijnsproducten de vrijstelling van accijns in de lidstaat van bestemming enkel geldt voor zover deze verhuizing door de particulier zelf fysiek wordt verricht (toepassing van artikel 8 van richtlijn 92/12/EEG).
- In juli 2000 kwam het vraagstuk van de verzending van geschenken aan particulieren opnieuw aan de orde. Evenals in januari 1993 verklaarden vier lidstaten belasting te heffen van geschenken die aan particulieren worden verzonden. Deze lidstaten legden er in het bijzonder de nadruk op dat het niet-commerciële karakter van deze zendingen moeilijk te controleren is en dat geen enkele bepaling van Richtlijn 92/12/EEG deze geschenken uitdrukkelijk vrijstelt van accijns in de lidstaat van bestemming.
Deze fiscale interpretatie leidt ertoe dat zendingen zonder enig commercieel karakter die naar particulieren worden verzonden systematisch in de lidstaat van bestemming worden belast. Dit heeft tot gevolg dat in sommige lidstaten de burgers zich momenteel in een minder gunstige situatie bevinden dan vóór de totstandkoming van de interne markt en voor deze zendingen een minder gunstige behandeling krijgen dan producten die uit derde landen worden ingevoerd.
Hierna volgt een aantal voorbeelden van transacties die in beginsel geen aanleiding zouden moeten geven tot een nieuwe accijnsheffing:
a) producten die als kleine zendingen zonder handelskarakter door een particulier naar een andere particulier in een andere lidstaat worden verzonden. Deze producten moeten uitsluitend voor het persoonlijke of familiale gebruik van de geadresseerde bestemd zijn. Bovendien mogen zij niet worden verzonden tegen directe of indirecte betaling van enig bedrag;
b) overbrenging van een lidstaat naar een andere lidstaat van persoonlijke goederen die bestemd zijn voor eigen behoeften door een particulier of zijn familie (bijvoorbeeld alcoholhoudende dranken die in een familiebedrijf zijn verkregen en bestemd zijn voor een lid van de familie dat in een andere lidstaat woont);
c) accijnsproducten die worden vervoerd naar aanleiding van een wijziging van normale verblijfplaats of de overbrenging van voorwerpen voor een tweede verblijfplaats;
d) accijnsproducten die als huwelijksgeschenk worden aangeboden;
e) accijnsproducten die in het kader van een erfenis worden verworven.
3.4.1.3. Grensoverschrijdende handel
Door de opheffing van de belastinggrenzen tussen de lidstaten heeft de burger de mogelijkheid in een andere lidstaat accijnsproducten voor eigen gebruik aan te kopen zonder dat hij daarvoor in zijn lidstaat van verblijf accijns verschuldigd is. Dit is een uitvloeisel van het beginsel van de vrijheid van verkeer dat een gevolg is van de totstandkoming van de interne markt.
In een communautair systeem waarin de accijnzen niet geharmoniseerd zijn, is het begrijpelijk dat de burger gebruik maakt van deze vrijheid van verkeer teneinde de belastingverschillen die het gevolg zijn van dit gebrek aan harmonisatie ten volle te benutten. De toepassing van dit beginsel verklaart de omvang van het verkeer van accijnsproducten tussen bepaalde lidstaten.
Deze situatie doet evenwel problemen rijzen voor lidstaten die veel hogere accijnstarieven hebben dan naburige lidstaten. Het komt er voor deze lidstaten in wezen op aan een onderscheid te maken tussen commerciële en particuliere transacties.
3.4.2. Standpunt
Bij het beoordelen van de relevantie van artikel 8 mag niet uit het oog worden verloren dat volgens het beginsel van de interne markt het intracommunautaire verkeer van producten door particulieren voor eigen behoeften uitsluitend in de lidstaat van verkrijging wordt belast.
De huidige tekst van artikel 8 doet afbreuk of lijkt afbreuk te doen aan dit beginsel. In dit artikel wordt namelijk melding gemaakt van 'door henzelf vervoerde producten'. Er wordt evenwel aan herinnerd dat het voorstel van de Commissie aanvankelijk geen enkele specifieke bepaling bevatte in verband met transacties door particulieren, omdat deze waren uitgesloten van het toepassingsgebied van een ontwerprichtlijn die uitsluitend betrekking had op commerciële goederenbewegingen. Bij ontstentenis van een werkelijke harmonisatie van de tarieven hebben de lidstaten evenwel gevraagd in Richtlijn 92/12/EEG een bepaling op te nemen die, op het eerste gezicht, het algemene beginsel van vrij verkeer beperkt tot goederen die door particulieren zelf worden vervoerd.
Voor rekening van particulieren vervoerde producten
De huidige tekst van artikel 8, zoals door het Hof geïnterpreteerd, beperkt de toepassing van het beginsel van vrij verkeer tot uitsluitend de situatie waarbij de koper van accijnsproducten deze persoonlijk vervoert. Als deze koper de producten dus niet persoonlijk vergezelt, is de accijns dus weer verschuldigd in de lidstaat van bestemming. Deze beperking van de mogelijkheid voor particulieren om goederen inclusief belasting te kopen in een lidstaat en deze naar een andere lidstaat te vervoeren, zonder dat die daar opnieuw worden belast, gaat verder dan het algemene beginsel dat op het gebied van BTW wordt gehanteerd. Ten aanzien van BTW wordt in principe alleen over verkopen op afstand (goederen verzonden of vervoerd door of voor rekening van de verkoper) BTW geheven in de lidstaat van bestemming. Daar staat tegenover dat over aankopen op afstand (goederen verzonden of vervoerd door of voor rekening van de koper) systematisch BTW wordt geheven in de lidstaat van vertrek, zelfs wanneer het accijnsproducten betreft.
De Commissie is van mening dat een dergelijke algemene beperking van het voor de interne markt geldende beginsel niet meer gerechtvaardigd is. Daarom wordt voorgesteld dat, naar analogie van het beginsel dat wordt toegepast op het gebied van de BTW, alle verkeer van voor de eigen behoeften van een particulier bestemde goederen dat door of voor rekening van een particulier wordt verricht, wordt geacht geen commercieel karakter te hebben en zodoende uitsluitend wordt belast in de lidstaat van verkrijging.
Voor tabaksproducten moet echter een uitzondering op dit beginsel worden gemaakt. De toepassing van het bovengenoemde beginsel op deze producten zou namelijk bijvoorbeeld strijdig zijn met het gezondheidsbeleid waarin artikel 152 van het Verdrag voorziet. Overeenkomstig dit beleid en teneinde rekening te houden met de kaderovereenkomst voor de bestrijding van tabaksgebruik van de Wereldgezondheidsorganisatie en die voorziet in 'de toepassing van een fiscaal beleid en, in voorkomend geval, een prijsbeleid voor tabaksproducten, teneinde het verbruik daarvan geleidelijk terug te dringen', stelt de Commissie voor alle accijnsproducten, andere dan tabaksproducten, die door de particulier zelf fysiek worden vervoerd of die van één particulier naar een andere worden overgebracht en die voor de eigen behoeften van de geadresseerde particulier zijn bestemd, in de lidstaat van bestemming te belasten. Dit voorkomt dat de maatregelen die de lidstaten nemen om gevolg te geven aan de conclusies van bovengenoemde kaderovereenkomst worden ontkracht doordat particulieren tabaksproducten vrij kunnen aankopen in lidstaten waar de prijzen lager zijn dan in de lidstaat waar zij hun woonplaats hebben.
Deze overeenkomst werd aangenomen door de Wereldgezondheidsassemblée op 21 mei 2003 en ondertekend door de Europese Gemeenschap op 16 juni 2003.
In het voorstel voor een richtlijn wordt artikel 8 aangevuld met een tweede alinea, waarin duidelijk wordt vermeld dat het in de eerste alinea van dat artikel vermelde beginsel ook van toepassing is op andere producten dan tabaksfabricaten, die voor rekening van een particulier worden vervoerd.
De in punt 3.4.1.2. bedoelde niet-commerciële goederenbewegingen
Wat de in bovenstaand punt 3.4.1.2. bedoelde niet-commerciële goederenbewegingen betreft, willen sommige lidstaten vasthouden aan een restrictieve interpretatie van het vrije verkeer van door particulieren verkregen producten. De Commissie heeft er herhaaldelijk op gewezen dat de bepalingen van artikel 8 in hoofdzaak betrekking hebben op niet-commerciële goederenbewegingen, doch dat zij, gezien de bovengenoemde beginselen betreffende de interne markt, ook betrekking kunnen hebben op andere situaties, bijvoorbeeld het niet-commerciële verkeer van accijnsproducten tussen particulieren (verhuizingen, geschenken,...). In dit verband kunnen volgens de restrictieve interpretatie van artikel 8 niet-commerciële goederenbewegingen enkel vrijgesteld worden van accijns in de lidstaat van bestemming wanneer de goederen fysiek worden meegevoerd door de particulieren waarvoor zij bestemd zijn. Een dergelijke interpretatie, volgens welke belasting wordt geheven van goederenbewegingen die voor de inwerkingtreding van de interne markt onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld waren van accijns, is geheel onverenigbaar met de beginselen van de interne markt.
In het voorstel voor een richtlijn, wordt aan artikel 8 een derde alinea toegevoegd, waarin wordt bepaald dat het in het eerste alinea is ook van toepassing wanneer de producten van een particulier naar een andere worden verzonden zonder directe of indirecte tegenprestatie. De overige in bovenstaand punt 3.4.1.2 bedoelde situaties worden gedekt door de tweede alinea van artikel 8, aangezien de producten in die situaties voor rekening van de particulier worden vervoerd.
Producten voor andere behoeften dan de eigen behoeften van particulieren
Voor andere accijnsproducten die door particulieren worden verkregen en die door henzelf of voor hun rekening worden vervoer, maar die bestemd zijn voor andere dan hun eigen behoeften, moet de accijns in de lidstaat van bestemming worden geheven. Momenteel voorziet de richtlijn niet uitdrukkelijk in een procedure voor particulieren die op legale wijze dergelijke handelingen willen verrichten. Bovendien wordt in de richtlijn niet duidelijk voorzien in de mogelijkheid van terugbetaling van accijns die aanvankelijk in de lidstaat van verkrijging van de producten is betaald. Om de regels die in dit geval van toepassing zijn te preciseren, moet duidelijk worden bepaald dat de accijns verschuldigd is in de lidstaat van bestemming, moet worden vastgesteld wie de accijns verschuldigd is, en moeten procedures worden vastgesteld die die persoon moet naleven. Wat de belastingschuld betreft, is het logisch dat die moet worden voldaan door de particulier die de goederen vervoert of laat vervoeren. Wat de te volgen procedures betreft, dienen deze goederenbewegingen op dezelfde wijze te worden behandeld als die welke in artikel 7 zijn bedoeld.
In het voorstel voor een richtlijn wordt artikel 7, lid 1, aangevuld met een tweede alinea, waarin is bepaald dat onder commerciële doeleinden wordt verstaan alle andere doeleinden dan de eigen behoeften van particulieren. De in lid 4 en lid 5, tweede alinea, bedoelde procedures zijn derhalve uitdrukkelijk van toepassing op de producten die een particulier voor andere doeleinden dan voor zijn persoonlijk gebruik verkregen heeft en voorhanden houdt. Tevens wordt uit hoofde van lid 6 de teruggave van de accijns in de lidstaat van vertrek uitdrukkelijk mogelijk.
De indicatieve niveaus
In de notulen van de raad is ten aanzien van de richtlijn een opmerking genoteerd volgens welke voor de accijnsproducten bepaalde maximumhoeveelheden dienen te worden vastgesteld en dat particuliere personen ten genoegen van de overheid moeten bewijzen dat de producten voor persoonlijk gebruik bestemd zijn. De Commissie acht het niet raadzaam deze opmerking uit de notulen in de nieuwe rechtsvoorschriften op te nemen. De overheid zou dan namelijk telkens wanneer een particulier persoon accijnsproducten binnenbrengt, de situatie moeten toetsen aan minstens alle criteria bedoeld in artikel 9, lid 2, voordat zij vaststelt dat de producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Omdat een dergelijke vaststelling vermoedelijk voor de rechtbank zal worden betwist, is het noodzakelijk dat de lidstaten hun besluit op concrete elementen en niet enkel op vermoedens baseren.
Omdat de omkering van de bewijslast onwettig zou zijn, is de handhaving van de in artikel 9, lid 2, opgenomen indicatieve niveaus niet meer gerechtvaardigd. Een overheidsdienst mag zich immers niet alleen op deze niveaus baseren om aan te tonen dat accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Deze niveaus mogen evenmin als belastingvrije drempels worden geïnterpreteerd. Wanneer de overheidsdienst van de lidstaat die de controle verricht een zending die deze niveaus overschrijdt als een commerciële zending wenst aan te merken, moet zij over concrete elementen beschikken om een dergelijke conclusie te kunnen trekken.
De indicatieve niveaus mogen enkel worden gezien als richtsnoeren van de overheidsdiensten ten behoeve van hun ambtenaren, in die zin dat particuliere personen slechts vanaf een bepaalde hoeveelheid producten aan controle mogen worden onderworpen. Omdat een dergelijke aanbeveling tot de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten behoort, mag zij niet in het dispositief van de richtlijn voorkomen.
In het voorstel voor een richtlijn wordt de mogelijkheid om indicatieve niveaus toe te passen niet meer in de nieuwe tekst van artikel 9, lid 2, opgenomen.
3.5. Artikel 9
Artikel 9, lid 1, herhaalt het aan de belastingheffing ten grondslag liggende algemene beginsel dat ook in artikel 7, lid 1, is neergelegd en volgens hetwelk, behalve in de in de artikelen 7 en 8 omschreven omstandigheden, de accijns verschuldigd is in de lidstaat waar de producten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, alsmede dat deze door de houder van de producten moet worden voldaan.
In artikel 9, lid 2, zijn de criteria vastgesteld die minstens in aanmerking worden genomen om vast te stellen dat de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn.
3.5.1. Toepasselijkheid van artikel 9, lid 1
Problemen
De tekst van artikel 9, lid 1, is identiek aan die van artikel 7, lid 1, met dit verschil dat in het eerstgenoemde artikel is bepaald dat de accijns door de houder van goederen verschuldigd is.
Standpunt
Zoals reeds aangegeven in punt 3.2, moet het belastbare feit uit artikel 9, lid 1, worden geschrapt, aangezien dit een overbodige herhaling is van het belastbare feit van artikel 7. Aangezien in het huidige artikel 9 is bepaald dat de degene die de producten voorhanden heeft in de in dat artikel genoemde situaties degene is die de accijns verschuldigd is. Het gaat met name om producten die voorhanden worden gehouden door particulieren voor andere dan hun eigen behoeften, of producten die voorhanden worden gehouden door een bedrijf of een publiekrechtelijk lichaam dat de voorschriften van het voorgestelde artikel 7, lid 5, niet in acht heeft genomen.
3.5.2. Criteria waaraan een zending moet worden getoetst om te bepalen of deze een commercieel karakter heeft
Problemen
In artikel 9, lid 2, zijn alle elementen vastgesteld waarmee rekening moet worden gehouden om te bepalen of een door een particulier persoon verkregen product een commercieel karakter heeft en dientengevolge kan worden belast in de lidstaat waar het voorhanden wordt gehouden.
Het belangrijkste probleem houdt verband met het criterium voor de indicatieve niveaus. Hoewel in artikel 9, lid 2, gewoon melding wordt gemaakt van 'indicatieve niveaus' als één van de elementen waarmee rekening moet worden gehouden bij de fiscale behandeling van door particuliere personen verrichte goederenbewegingen, worden deze 'indicatieve niveaus' derhalve vaak beschouwd als een wettelijke limiet die hen de mogelijkheid heeft goederenbewegingen door particulieren als volgt te behandelen:
- tot de indicatieve niveaus: de nationale overheidsdienst moet aantonen dat de door de particulier verkregen producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn;
- boven de indicatieve niveaus: de particulier moet ten genoegen van de overheidsdienst aantonen dat de producten wel degelijk voor zijn persoonlijk gebruik bestemd zijn.
Deze 'omkering van de bewijslast', wordt door veel Europese burgers beschouwd als indruisend tegen de algemene beginselen van het Verdrag, hetgeen duidelijk blijkt uit de grote hoeveelheid klachten die de Commissie hierover heeft ontvangen. De Commissie heeft op basis van deze klachten een inbreukprocedure ingeleid tegen sommige lidstaten die de bewijslast omkeerden, hetgeen ertoe heeft geleid dat de betrokken lidstaten hun aanpak hebben gewijzigd.
Standpunt
Zoals reeds uiteengezet in punt 3.4.2, is de Commissie van mening dat het niet meer te rechtvaardigen is vast te houden aan de in artikel 9, lid 2, opgenomen indicatieve niveaus. Voor het overige moet de huidige tekst van deze bepaling wel worden gehandhaafd, met uitzondering van de inleidende zin. Deze is aangepast aan de nieuwe tekst van artikel 8, leden 1 en 4, en is nu gericht op producten voor andere doeleinden dan de eigen behoeften van particulieren in plaats van producten voor commerciële doeleinden. Deze nieuwe formulering moet eventuele twijfels wegnemen over de aard van bepaalde gevallen waarin producten voorhanden worden gehouden waarbij, ook al kunnen de omstandigheden niet als 'commercieel' worden aangemerkt, de producten niet voor de eigen behoeften van een particulier zijn bestemd.
In het voorstel voor een richtlijn is artikel 9, lid 2, tweede alinea, waarin de lidstaten de mogelijkheid wordt geboden indicatieve niveaus op te nemen, niet opnieuw opgenomen.
3.5.3. Atypische wijzen van vervoer (artikel 9, lid 3)
Problemen
Bij de bespreking in de Raad hebben de lidstaten uiting gegeven aan hun bezorgdheid ten aanzien van de veiligheid van het vervoer van minerale oliën en het feit dat het gebrek aan harmonisatie van de accijnstarieven, met name wat de minerale oliën betreft, particulieren ertoe zou kunnen bewegen deze producten (met name die welke voor verwarming zijn bestemd) aan te kopen in een lidstaat met lagere belastingtarieven en ze vervolgens zelf te vervoeren.
De facultatieve bepaling in artikel 9, lid 3, moet geïnterpreteerd worden in die zin dat zij de lidstaten de mogelijkheid geeft fiscale maatregelen te nemen die leiden tot een algemeen verbod op het vervoer van minerale oliën met andere vervoermiddelen dan die welke daarvoor uitdrukkelijk zijn erkend. Samengevat komt het er op neer dat :
- elk toegelaten vervoer, met andere woorden vervoer voor commerciële doeleinden door een handelaar, in de lidstaat van bestemming aan accijns onderworpen is;
- elke atypische wijze van vervoer, onverminderd de toepassing van andere maatregelen op het gebied van de veiligheid van het vervoer, eveneens in de lidstaat van bestemming aan accijns onderworpen is.
De betrokken bepaling geeft de lidstaten derhalve de mogelijkheid minerale oliën van het toepassingsgebied van artikel 8 uit te sluiten.
Het resultaat is dat particuliere personen in overigens identieke omstandigheden voor minerale oliën, en meer bepaald voor olie voor verwarming, niet de fiscale vrijheid genieten die voor andere accijnsproducten geldt (vrijstelling van accijns uitsluitend in de lidstaat van vertrek). Voorts moet onderzoek worden gedaan naar de invloed van het belastinginstrument op de veiligheid van het vervoer.
Standpunt
De Commissie is er niet van overtuigd dat het noodzakelijk is een maatregel te handhaven die afwijkt van het algemene beginsel van het vrije verkeer van goederen door particulieren. Een bepaling die afwijkt van het bovengenoemde beginsel zal geen juridisch aanvaardbare oplossing brengen voor het probleem van de veiligheid van het vervoer van minerale oliën.
Bepalingen die uitsluitend ten doel hebben het vervoer van minerale oliën voor particulieren te ontmoedigen, zijn uit belastingoogpunt niet gerechtvaardigd. Dit betekent dat het fiscale beginsel dat voor accijnsproducten die door particulieren worden vervoerd de accijns uitsluitend in de lidstaat van verkrijging wordt voldaan, integraal van toepassing moet zijn op minerale oliën. Dat het vervoer van minerale oliën in nationale of communautaire wetgeving eventueel aan zeer strikte veiligheidsregels wordt onderworpen, moet volledig los staan van het beginsel van belastingheffing ter zake van dergelijk verkeer. Indien deze normen niet worden nageleefd, moet worden vastgesteld dat een overtreding is begaan, maar dat mag in geen geval gevolgen hebben voor de accijnzen.
De bepalingen van het huidige artikel 9, lid 3, komen in de ontwerprichtlijn niet meer voor.
3.6. Artikel 10
In artikel 10 is het beginsel vastgesteld dat bij verkoop op afstand de accijns in de lidstaat van bestemming verschuldigd is.
Volgens de betalingsprocedure waarin dit artikel voorziet, dient de accijns door de verkoper of in voorkomend geval zijn fiscale vertegenwoordiger te worden voldaan.
Er zijn derhalve twee verschillende procedures voor de betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming: de eerste voorziet in betaling door de verkoper zelf, terwijl volgens de tweede procedure de accijns door de fiscale vertegenwoordiger van de verkoper moet worden voldaan.
De lidstaat waar de verkoper is gevestigd moet zich ervan vergewissen dat deze (te weten de verkoper zelf of zijn fiscaal vertegenwoordiger) de volgende voorschriften naleeft:
- voorafgaand aan de verzending van de producten een zekerheid stellen voor de accijns onder de voorwaarden die door de lidstaat van bestemming worden vastgesteld;
- ervoor zorgen dat de accijns na aankomst van de producten wordt voldaan;
- een administratie voeren van de leveringen van de producten.
3.6.1. Uitsluitend voor particulieren bestemde goederen
Problemen
De bepalingen van artikel 10 kunnen niet zodanig worden geïnterpreteerd dat zij uitsluitend betrekking hebben op goederen die bestemd zijn voor particulieren. Het verschil tussen artikel 7 en artikel 10 is bovendien niet duidelijk. Het enige verschil tussen deze twee artikelen is blijkbaar dat in artikel 10 het vervoer rechtstreeks of indirect door de verkoper wordt verzorgd of voor zijn rekening plaatsvindt. Deze situatie komt echter eveneens voor in artikel 7.
Standpunt
Uit de tekst van artikel 10 blijkt niet duidelijk op welke goederenbewegingen deze betrekking heeft. De oorspronkelijke bedoeling van de wetgever, met name het invoeren van procedures voor de verkoop van goederen door buitenlandse verkopers aan in een andere lidstaat gevestigde particulieren, komt niet duidelijk tot uiting.
In artikel 10, lid 1, van het voorstel voor een richtlijn wordt duidelijk aangegeven dat het gaat om verkopen aan particulieren door verkopers die het vervoer van de producten rechtstreeks of indirect op zich nemen..
3.6.2. Door de verkoper te vervullen formaliteiten
Problemen
De handelaren vinden de huidige procedure in het algemeen weinig bevredigend, omdat zij met de volgende moeilijkheden worden geconfronteerd:
- een gebrek aan harmonisatie van de procedures; elke lidstaat beslist immers soeverein over de procedure voor de zekerheidstelling en de betaling van de accijns. Voor de verkopers is het moeilijk zich te conformeren aan regels die van lidstaat tot lidstaat verschillen;
- de procedure voor de zekerheidstelling voorafgaand aan de verzending de producten kan onmogelijk worden toegepast. Volgens deze procedure zou de verkoper zich, voorafgaand aan de verzending van de goederen, fysiek naar de lidstaat van bestemming moeten begeven.
Afgezien van het feit dat zij de lidstaten de mogelijkheid geeft de accijns van een fiscaal vertegenwoordiger in te vorderen, zegt de richtlijn niets over de formaliteiten waaraan deze vertegenwoordiger is onderworpen. Deze procedures dienen derhalve door de lidstaten te worden vastgesteld en in de praktijk is gebleken dat zij van lidstaat tot lidstaat zeer sterk uiteenlopen, waardoor de verwarring bij de betrokken handelaren nog wordt versterkt.
De meeste lidstaten hebben geopteerd voor de procedure waarbij de accijns door een fiscaal vertegenwoordiger wordt betaald. Deze is in tegenstelling tot de verkoper in de lidstaat van bestemming gevestigd en is derhalve aan de belastingwetgeving in deze lidstaat onderworpen.
De marktdeelnemers vinden dit evenwel geen goed systeem. Het beroep op een fiscaal vertegenwoordiger veroorzaakt inderdaad extra kosten voor de verkopers. Deze kosten staan niet in verhouding tot de omvang van de verkoop.
Standpunt
De fiscaal vertegenwoordiger die door de lidstaten kan worden aangewezen, heeft meerdere verplichtingen. In sommige lidstaten moet de fiscaal vertegenwoordiger door de overheid worden erkend en bovendien moet hij in bepaalde gevallen een borg storten.
Voorts is het begrip fiscaal vertegenwoordiger in alle lidstaten anders gedefinieerd en lopen de concrete verplichtingen die daaraan zijn verbonden uiteen. Tenslotte zijn de kosten van een fiscaal vertegenwoordiger voor de bedrijven niet te verwaarlozen. Het spreekt vanzelf dat deze een vergoeding vraagt voor zijn diensten, bestaande in het op zich nemen van de verplichtingen en verantwoordelijkheid van de buitenlandse verkoper.
Omdat al deze verplichtingen een zware last betekenen, met name voor het midden- en kleinbedrijf, is het noodzakelijk dat de procedure wordt vereenvoudigd.
Wat dit betreft wordt verwezen naar een proefproject tussen Frankrijk en België waarbij geen beroep meer wordt gedaan op een fiscaal vertegenwoordiger. Deze twee lidstaten hebben een procedure ingesteld die niet alleen de betaling van de accijns op de plaats van bestemming vereenvoudigt, maar die de overheidsdiensten van de lidstaten ook de mogelijkheid geeft deze goederenbewegingen beter te controleren. Buitenlandse verkopers worden door deze procedures gemachtigd voor alle goederenbewegingen naar een lidstaat een zekerheid te stellen bij een centralisatiekantoor in deze lidstaat. De accijns wordt vervolgens vastgesteld en betaald op basis van de informatie die tussen de lidstaat van vertrek en de lidstaat van bestemming wordt uitgewisseld.
In artikel 10, lid 3, van het voorstel voor een richtlijn zijn alle bij wijze van proefproject tussen België en Frankrijk ingestelde vereenvoudigingsprocedures opgenomen. Bovendien is dit artikel vereenvoudigd. De huidige leden 1 en 2 zijn in één enkel lid samengebracht. In het nieuwe lid 2 is bepaald op welk moment de accijns verschuldigd is. Tot slot zijn in lid 5 de woorden 'met inachtneming van het Gemeenschapsrecht' en 'die verenigbaar is met het Verdrag' geschrapt.
3.6.3. Afwezigheid van het administratief geleidedocument
Problemen
Een ander wezenlijk verschil met de in artikel 7 vastgestelde procedure ligt in het feit dat geen enkel geleidedocument vereist is. De Raad was met name van mening dat een particulier persoon niet met de formaliteiten in verband met de aanzuivering van het genoemde document kon worden belast.
De lidstaten zijn er in de praktijk geen voorstander van dat voor commerciële doeleinden bestemde producten niet vergezeld gaan van een administratief geleidedocument. Het ontbreken van dit document bemoeilijkt namelijk de controle op de regelmatigheid van de goederenbeweging.
Standpunt
Aangezien de nieuwe procedure voor de verkoop op afstand (zie punt 3.6.2.) de verkoper ertoe verplicht op de handelsdocumenten die de zending vergezellen melding te maken van de machtiging die hij zowel van de lidstaat van vertrek als van de lidstaat van bestemming heeft ontvangen (gecentraliseerde zekerheidstelling), is de regelmatigheid van de goederenbeweging eenvoudig te controleren.
3.6.4. Vervoer voor rekening van de particulier
Problemen
Artikel 10 bevat geen uitdrukkelijke bepaling betreffende het verkeer van door particulieren aangekochte en voor hun rekening vervoerde producten waarbij de verkoper op generlei wijze rechtstreeks noch onrechtstreeks bij het vervoer is betrokken. Het beginsel dat de BTW op de plaats van bestemming wordt betaald, zoals in artikel 10 is bepaald, komt dan niet duidelijk tot uitdrukking.
Bepaalde handelaren hebben uit dit juridische vacuüm de conclusie getrokken dat bij dergelijke goederenbewegingen de accijns uitsluitend in de lidstaat van aankoop verschuldigd is. Deze conclusie is evenwel strijdig met de bepalingen van artikel 8 volgens welke enkel voor accijnsproducten die door particulieren voor hun persoonlijk gebruik worden verkregen en door henzelf worden vervoerd de accijns in de lidstaat van verkrijging moet worden voldaan.
Standpunt
Dit probleem wordt op bevredigende wijze opgelost door de liberalisering van de goederenbewegingen door of voor rekening van particulieren. Opgemerkt zij dat tabaksproducten van deze liberalisering zijn uitgesloten om de in punt '3.4.2 Voor rekening van particulieren vervoerde producten' genoemde redenen.
4. Conclusies
Sedert de totstandkoming van de interne markt en de inwerkingtreding van de artikelen 7 tot en met 10 van richtlijn 92/12/EEG zijn tien jaar verstreken. Hoewel het intracommunautaire verkeer waarop deze bepalingen betrekking heeft slechts een uiterst gering aandeel heeft in het totale intracommunautaire verkeer van accijnsproducten, mag niet uit het oog worden verloren dat de betrokkenen vooral particulieren en kleine handelaren zijn die niet over een commerciële infrastructuur en omvangrijke financiële middelen beschikken.
Deze economische subjecten, die zich terdege bewust zijn van de potentiële voordelen van de interne markt, ondervinden moeilijkheden, zoals blijkt uit de in punt 4 aan de orde gestelde problemen, hetzij om zich te conformeren aan de toepassingsprocedures bedoeld in de artikelen 7 tot en met 10, hetzij om de rechtmatigheid te begrijpen van bepaalde belastingbeginselen die hieraan ten grondslag liggen.
Er moet inderdaad worden geconstateerd dat de huidige tekst van de artikelen 7 tot en met 10 in de ene lidstaat ruimer wordt geïnterpreteerd dan in de andere. De Commissie is van mening dat dit niet uitsluitend moet worden toegeschreven aan de formulering van deze artikelen doch veeleer aan protectionistische reacties van bepaalde lidstaten die, ter bescherming van hun nationale begroting, trachten het vrije verkeer van goederen in het kader van de interne markt zoveel mogelijk te beperken.
Hoewel na verloop van tijd wellicht via jurisprudentie van het Hof van Justitie uiteindelijk een gemeenschappelijke interpretatie van de artikelen 7 tot en met 10 zou zijn ontstaan, is de Commissie van oordeel dat het de taak is van de wetgever, met andere woorden de Raad, een oplossing te vinden voor deze problemen. Hiertoe is een voorstel voor een richtlijn opgesteld (zie 'het voorstel voor een richtlijn' dat als bijlage bij dit verslag is gevoegd). Aan dit voorstel liggen dezelfde beginselen ten grondslag als aan de bestaande artikelen, dat wil zeggen:
- betaling van de accijns in de lidstaat van bestemming wanneer de accijnsproducten voor commerciële doeleinden bestemd zijn;
- de algemene beginselen van de interne markt volgens welke bij niet-commerciële goederenbewegingen door particulieren de accijns uitsluitend in de lidstaat van verkrijging wordt voldaan.
Afgezien van het bovengenoemde wetsvoorstel, acht de Commissie het dienstig Verordening (EEG) nr. 3649/92 te wijzigen om rekening te houden met de problemen in verband met de teruggave als bedoeld in hoofdstuk 4. Deze ontwerpwijziging is eveneens bij dit verslag gevoegd.
BIJLAGE
Artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12/EEG
Artikel 7
1. Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat, daarna in een andere lidstaat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere lidstaat te worden geleverd, of in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere lidstaat.
3. De accijns is, al naar gelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere lidstaat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.
4. Het verkeer van de hierboven genoemde producten tussen de grondgebieden van de verschillende lidstaten vindt plaats onder dekking van een geleidedocument, waarin de voornaamste punten van het in artikel 18, lid 1, bedoelde document vermeld staan. De vorm en de inhoud van dit document worden bepaald volgens de procedure van artikel 24.
5. De persoon, het bedrijf of het lichaam als bedoeld in lid 3, moet zich aan de onderstaande voorschriften houden :
a) voorafgaand aan de verzending van de goederen aangifte te doen bij de belastinginstanties van de lidstaat van bestemming en zekerheid te stellen voor de accijnsrechten;
b) de accijns in de lidstaat van bestemming te voldoen volgens de voorschriften die door deze lidstaat zijn vastgesteld;
c) zich te onderwerpen aan alle controles die de overheidsdiensten van de lidstaat van bestemming in staat stellen zich te vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen en de betaling van de accijns waaraan deze zijn onderworpen.
6. De accijns die in de eerste, in lid 1 bedoelde lidstaat is voldaan, wordt volgens artikel 22, lid 3, teruggegeven.
7. Elk verkeer van de accijnsproducten die reeds in een lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, langs een passend traject via het grondgebied van een andere lidstaat naar een plaats van bestemming in dezelfde lidstaat, vindt plaats onder dekking van het in lid 4 bedoelde geleidedocument.
8. In de in lid 7 bedoelde gevallen:
a) doet de afzender, voorafgaand aan de verzending van de goederen, aangifte bij de belastingautoriteiten van de plaats van vertrek die bevoegd zijn voor de accijnscontrole;
b) bevestigt de geadresseerde de ontvangst van de goederen overeenkomstig de voorschriften die zijn vastgesteld door de belastingautoriteiten van de plaats van bestemming die bevoegd zijn voor de accijnscontrole;
c) onderwerpen de afzender en de geadresseerde zich aan alle controles die hun eigen belastingautoriteiten noodzakelijk achten om zich te vergewissen van de daadwerkelijke ontvangst van de goederen.
9. Worden accijnsproducten veelvuldig en regelmatig onder de in lid 7 genoemde voorwaarden verzonden, dan kunnen de lidstaten via bilaterale overeenkomsten een van de leden 7 en 8 afwijkende vereenvoudigde procedure toestaan.
Artikel 8
Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven.Artikel 9
1. Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.In dat geval moet de accijns worden betaald in de lidstaat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft.
2. Om vast te stellen of de in artikel 8 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn, moeten de lidstaten onder andere rekening houden met de volgende punten:
- de commerciële status en de beweegredenen van degene die de producten voorhanden heeft;
- de plaats waar deze producten zich bevinden of, in voorkomend geval, de gebruikte wijze van vervoer;
- elk document betreffende deze producten;
- de aard van deze producten;
- de hoeveelheid van deze producten.
Voor de toepassing van de eerste alinea, vijfde streepje, kunnen de lidstaten, uitsluitend als bewijselement, indicatieve niveaus vaststellen. Deze indicatieve niveaus mogen niet lager zijn dan:
a) Tabaksproducten
- sigaretten 800 stuks
- cigarillo's (sigaren met een maximumgewicht van 3 g/stuk) 400 stuks
- sigaren 200 stuks
- rooktabak 1,0 kg
b) Alcoholhoudende dranken
- gedistilleerde dranken 10 l
- tussenproducten 20 l
- wijn (waarvan maximaal 60 l mousserende wijn) 90 l
- bier 110 l
Ierland mag tot en met 30 juni 1997 indicatieve niveaus toepassen die niet lager mogen liggen dan 45 liter voor wijn (waarvan maximaal 30 liter mousserende wijn) en 55 liter voor bier.
3. De lidstaten kunnen tevens bepalen dat de accijns in de lidstaat van verbruik verschuldigd wordt bij de verkrijging van minerale oliën die in een andere lidstaat reeds tot verbruik zijn uitgeslagen, indien deze producten op een atypische wijze worden vervoerd door particulieren of voor hun rekening. Als atypisch vervoer moeten worden aangemerkt het vervoer van brandstof anders dan in de tank van de voertuigen of in een passend reserveblik, alsmede het vervoer van vloeibare verwarmingsproducten anders dan in tankwagens die voor rekening van bedrijven worden gebruikt.
Artikel 10
1. Accijnsproducten die worden gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf hebben, en die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd, worden aan accijns onderworpen in de lidstaat van bestemming. Onder ,lidstaat van bestemming" in de zin van dit artikel wordt verstaan de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.2. Hiertoe wordt in de lidstaat van bestemming de accijns verschuldigd bij de levering van in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten die aanleiding geeft tot verzending of vervoer van deze producten ter bestemming van een in lid 1 bedoelde, in een andere lidstaat gevestigde persoon, en welke producten direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd.
3. De accijns van de lidstaat van bestemming wordt door de verkoper verschuldigd op het tijdstip waarop de levering wordt verricht. De lidstaten kunnen echter bepalingen vaststellen op grond waarvan de accijns moet worden betaald door een fiscaal vertegenwoordiger die niet de geadresseerde van de producten is. Deze fiscaal vertegenwoordiger moet in de lidstaat van bestemming gevestigd zijn en door de belastingautoriteiten van deze lidstaat erkend.
De lidstaat waar de verkoper gevestigd is, moet zich ervan vergewissen dat de verkoper zich houdt aan de onderstaande voorschriften:
- voorafgaand aan de verzending van de producten de betaling van de accijns waarborgen onder de voorwaarden die de lidstaat van bestemming heeft vastgesteld, en na aankomst van de producten voor de betaling van de accijns zorgen;
- een administratie voeren van de leveringen van de producten.
4. In het in lid 2 bedoelde geval wordt de accijns die in de eerste lidstaat is voldaan, teruggegeven volgens artikel 22, lid 4.
5. De lidstaten kunnen met inachtneming van het Gemeenschapsrecht, specifieke voorschriften ter uitvoering van deze bepaling vaststellen voor accijnsproducten die onder een bijzondere nationale distributieregeling vallen die verenigbaar is met het Verdrag.