Toelichting bij COM(2016)687 - Wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybride mismatches met derde landen

Dit is een beperkte versie

U kijkt naar een beperkte versie van dit dossier in de EU Monitor.

dossier COM(2016)687 - Wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybride mismatches met derde landen.
bron COM(2016)687 NLEN
datum 25-10-2016
1. ACHTERGROND VAN HET VOORSTEL

• Motivering en doel van het voorstel

Bij hybride mismatchstructuren wordt handig ingespeeld op de verschillen in de fiscale behandeling van een entiteit of instrument in de wetgeving van twee of meer fiscale rechtsgebieden, met als doel tot een dubbele niet-heffing te komen. Dit soort structuren is wijdverspreid en holt de belastinggrondslag van vennootschappen in de EU sterk uit. Er moeten dan ook regels komen om deze vorm van grondslaguitholling tegen te gaan.

De hybride mismatchregels in de richtlijn van de Raad tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt 1 (hierna: de anti-ontgaansrichtlijn) pakken de meest voorkomende vormen van hybride mismatches aan, maar alleen binnen de EU. Artikel 9 van de anti-ontgaansrichtlijn is gericht tegen hybride mismatches die voortvloeien uit verschillen in de juridische kwalificatie van een entiteit of een financieel instrument met een belastingplichtige in de ene lidstaat en een gelieerde onderneming in een andere, of uit een gestructureerde regeling met partijen in verschillende lidstaten.

Belastingplichtigen in de EU die participeren in grensoverschrijdende structuren waarbij derde landen betrokken zijn, profiteren echter ook van hybride mismatches om hun totale belastingdruk in de EU te verlagen. Daarom wordt algemeen erkend dat ook moet worden opgetreden tegen hybride mismatches waarbij derde landen betrokken zijn.

Daarnaast bestaan er ook andere vormen van mismatches, zoals mismatches bij hybride vaste inrichtingen, hybride overdrachten, zogenaamde geïmporteerde mismatches en mismatches bij dubbel inwonerschap, die niet door artikel 9 van de anti-ontgaansrichtlijn worden aangepakt.

Als onderdeel van het definitieve compromisvoorstel voor de anti-ontgaansrichtlijn waarover op 20 juni 2016 overeenstemming werd bereikt, heeft de Raad (Ecofin) een verklaring over hybride mismatches afgelegd. In deze verklaring heeft de Raad (Ecofin) de Commissie verzocht "om – met het oog op een akkoord voor eind 2016 – in oktober 2016 een voorstel over kwalificatieconflicten door hybride structuren waarbij derde landen betrokken zijn in te dienen teneinde te voorzien in regels die in overeenstemming zijn met en niet minder doeltreffend zijn dan de regels die in het OESO-verslag over BEPS-actie 2 worden aanbevolen."

In onderhavige richtlijn worden regels vastgesteld ter bestrijding van hybride mismatches waarbij derde landen betrokken zijn. Daarnaast bevat zij ook bepalingen tegen mismatches bij hybride vaste inrichtingen, zowel in EU-context als met derde landen, hybride overdrachten, geïmporteerde mismatches en mismatches bij dubbel inwonerschap.

• Samenhang met de huidige bepalingen op dit beleidsgebied

Deze richtlijn bouwt voort op de aanbevelingen van het OESO-rapport inzake grondslaguitholling en winstverschuiving (BEPS) voor actiepunt 2 'Neutralisering van de effecten van hybride mismatchstructuren'. De meeste lidstaten hebben zich ertoe verbonden uitvoering te geven aan deze aanbevelingen. In haar BEPS-rapport heeft de OESO een alomvattend kader met betrekking tot hybride mismatches gecreëerd en behandelt zij mismatches bij hybride entiteiten en hybride financiële instrumenten, hybride overdrachten, geïmporteerde mismatches en mismatches bij dubbel inwonerschap. Daarnaast heeft zij, op 22 augustus 2016, een ontwerp van een publiek discussiestuk over mismatchstructuren met bijkantoren gepubliceerd, waarin ook mismatches bij hybride vaste inrichtingen aan de orde worden gesteld. Door een coherente en gecoördineerde omzetting van de OESO-aanbevelingen op het niveau van de Unie moeten eventuele verstoringen, fiscale belemmeringen voor het bedrijfsleven, nieuwe lacunes of mismatches op de interne markt worden voorkomen.

Deze richtlijn maakt deel uit van een pakket waarin ook het opnieuw gelanceerde voorstel voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) en een voorstel voor een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCTB) zijn opgenomen. De hybride mismatchregels in de CCCTB en de CCTB zijn in overeenstemming met de regels van deze richtlijn.

De Groep gedragscode (belastingregeling ondernemingen) heeft overeenstemming bereikt over richtsnoeren voor de aanpak van verschillende vormen van hybride mismatches. Richtsnoeren zijn echter niet juridisch bindend voor de lidstaten, waardoor het nog altijd nodig is bindende voorschriften vast te stellen om te garanderen dat de lidstaten deze mismatches effectief aanpakken.

Deze richtlijn houdt een wijziging van de anti-ontgaansrichtlijn in. Zij voorziet in juridisch bindende voorschriften die de lidstaten in staat moeten stellen effectief op te treden tegen hybride mismatchstructuren waartegen geen bepalingen zijn opgenomen in de anti-ontgaansrichtlijn.

De tekst bevat op beginselen gebaseerde regels en laat de nadere uitvoering ervan over aan de lidstaten, ervan uitgaande dat zij in een betere positie zijn om de aparte onderdelen van de regels zo vorm te geven dat deze het beste aansluiten bij hun vennootschapsbelastingstelsel. Deze richtlijn heeft dezelfde subjectieve werkingssfeer als de anti-ontgaansrichtlijn en strekt er dus toe alle belastingplichtigen te omvatten die onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting in een lidstaat.

2. RECHTSGRONDSLAG, SUBSIDIARITEIT EN EVENREDIGHEID

• Rechtsgrondslag

Wetgeving op het gebied van de directe belastingen valt binnen het toepassingsgebied van artikel 115 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Hierin is bepaald dat wettelijke maatregelen inzake onderlinge aanpassing op grond van dit artikel in de vorm van een richtlijn moeten worden aangenomen.

• Subsidiariteit (voor niet-exclusieve bevoegdheden)

Het voorstel is in overeenstemming met het subsidiariteitsbeginsel. Het onderwerp is van dien aard dat een gemeenschappelijk initiatief voor de gehele interne markt noodzakelijk is.

Een van de hoofddoelen van deze richtlijn bestaat erin de interne markt beter te wapenen tegen de risico's van belastingontwijking ingevolge het ongewenste gebruik van hybride mismatches - het is duidelijk dat dit doel niet voldoende kan worden verwezenlijkt door individueel en ongecoördineerd optreden van de lidstaten. Een mismatch bij de belastingheffing is het resultaat van de wisselwerking tussen ten minste twee belastingstelsels; bij een mismatch is er dus altijd sprake van een grensoverschrijdende dimensie. Aangezien de nationale vennootschapsbelastingstelsels onderling van elkaar verschillen, zou onafhankelijk optreden van de lidstaten slechts de bestaande versnippering van de interne markt op het gebied van de directe belastingen reproduceren en mismatches niet wegnemen. De effecten van mismatches kunnen alleen worden aangepakt met corrigerende maatregelen op het niveau van de Unie. Aangezien hybride mismatches de werking van de interne markt verstoren, zou de toepassing van gemeenschappelijke beginselen om deze mismatches weg te nemen, de samenhang van de interne markt bovendien nog versterken.

Een alomvattend kader van regels tegen hybride mismatchstructuren op het niveau van de Unie zou ook een meerwaarde bieden ten opzichte van wat met een veelheid aan nationale regels kan worden bereikt. Een EU-initiatief minimaliseert het risico dat lacunes blijven bestaan of dubbele belastingheffing niet wordt weggenomen - een lappendeken van nationale voorschriften om hybride mismatches aan te pakken, kan dit risico daarentegen niet uitsluiten.

Deze aanpak is derhalve in overeenstemming met het in artikel 5 van het Verdrag betreffende de Europese Unie neergelegde subsidiariteitsbeginsel.

• Evenredigheid

De beoogde maatregelen gaan niet verder dan het waarborgen van het noodzakelijke niveau van bescherming voor de interne markt. Overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel gaan de voorgestelde bepalingen niet verder dan nodig is om hun doelstelling te verwezenlijken. De richtlijn voorziet daarom niet in een volledige harmonisatie, maar slechts in de vereiste bescherming van de vennootschapsbelastingstelsels van de lidstaten. De bepalingen blijven beperkt tot het corrigeren van de gevallen waarin er een dubbele aftrek wordt verricht, er aftrek is in de ene staat zonder dat de inkomsten worden opgenomen in de belastinggrondslag in de andere staat, of inkomsten onbelast blijven in de ene staat zonder dat zij worden opgenomen in de belastinggrondslag in de andere staat. Zo waarborgt de richtlijn het noodzakelijke niveau van coördinatie binnen de Unie om haar doelstellingen te verwezenlijken. De regels laten het nationale kader voor de juridische kwalificatie van entiteiten of betalingen onverlet. De richtlijn strekt er uitsluitend toe het hoogstnoodzakelijke te verwezenlijken om de schadelijke fiscale gevolgen van hybride mismatches op de interne markt te verzachten. In dit licht bekeken gaat het voorstel niet verder dan wat nodig is om de doelstellingen ervan te verwezenlijken en is het derhalve in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel.

• Keuze van het instrument

Het voorstel betreft een richtlijn, het enige beschikbare instrument op basis van de rechtsgrondslag van artikel 115 VWEU.

3. RESULTATEN VAN EX-POSTEVALUATIES, RAADPLEGINGEN VAN BELANGHEBBENDEN EN EFFECTBEOORDELINGEN

• Raadplegingen van belanghebbenden

De meeste lidstaten zijn lid van de OESO en hebben tussen 2013 en 2015 deelgenomen aan langdurige en omstandige discussies over de anti-BEPS-actiepunten, waaronder actiepunt 2 over de neutralisering van hybride mismatchstructuren. De OESO heeft over elk van de anti-BEPS-actiepunten uitgebreide publieke raadplegingen met de stakeholders georganiseerd.

De onderdelen van dit richtlijnvoorstel zijn met de delegaties van de lidstaten besproken in de vergadering van werkgroep IV van 26 juli 2016. De onderdelen van dit richtlijnvoorstel zijn ook in grote lijnen gepresenteerd aan en besproken met vertegenwoordigers van het bedrijfsleven en niet-gouvernementele organisaties tijdens de vergadering van het Platform inzake goed fiscaal bestuur op 16 september 2016.

• Bijeenbrengen en benutten van deskundigheid

Onderdelen van deze richtlijn bouwen voort op het OESO-rapport over de neutralisering van de effecten van hybride mismatchstructuren, dat is opgesteld in het kader van het BEPS-project van de OESO/G20.

• Effectbeoordeling

Het OESO-rapport over actiepunt 2 is in november 2015 gepubliceerd als onderdeel van het BEPS-pakket. De leden van de OESO/G20 hebben zich gecommitteerd aan de resultaten van het BEPS-project en de consistente implementatie ervan. In hun hoedanigheid van OESO-lid hebben vele lidstaten zich ertoe verbonden de resultaten van het BEPS-project onverwijld in hun nationale wetgeving om te zetten. Wat de andere resultaten van het BEPS-project betreft, is het zaak om snel vooruitgang te boeken met de coördinatie van de implementatie in de EU van regels betreffende hybride mismatches waarbij derde landen betrokken zijn. Er moet worden voorkomen dat de werking van de interne markt in het gedrang komt doordat sommige lidstaten (al dan niet OESO-leden) op eigen houtje eenzijdige maatregelen nemen dan wel doordat andere lidstaten geen actie ondernemen.

Als kwalitatieve analyse is in een afzonderlijk werkdocument van de diensten van de Commissie dat bij deze richtlijn gaat, een overzicht opgenomen van de bestaande bevindingen inzake hybride mismatchstructuren op basis van recente studies van de OESO en de Europese Commissie. In het werkdocument worden de vaakst voorkomende mechanismen bij hybride mismatchstructuren beschreven. Daarnaast worden de doelstellingen en kenmerken van deze richtlijn besproken.

Om de volgende redenen is er derhalve geen effectbeoordeling voor dit voorstel verricht: er is een nauw verband met de BEPS-werkzaamheden van de OESO; het werkdocument bevat een vergaande analyse van bestaande bevindingen; en de stakeholders zijn in een eerdere fase betrokken geweest bij raadplegingen over de technische aspecten van de voorgestelde regels. In dit verband moet worden opgemerkt dat er geen effectbeoordeling is uitgevoerd voor de anti-ontgaansrichtlijn die met dit voorstel zal worden gewijzigd. Er ligt ook een dringend verzoek van de lidstaten op tafel in de vorm van een verklaring van de Raad bij de anti-ontgaansrichtlijn, waarin wordt gevraagd om ten laatste in oktober 2016 met een richtlijnvoorstel over dit thema te komen.

4. GEVOLGEN VOOR DE BEGROTING

Dit voorstel voor een richtlijn heeft geen gevolgen voor de begroting van de EU.

5. OVERIGE ELEMENTEN

• Gedetailleerde toelichting bij de specifieke bepalingen van het voorstel

Bij de aanbevelingen in het OESO-rapport over de neutralisering van hybride mismatchstructuren (hierna: het OESO-rapport) gaat het om regels die het effect van een hybride mismatch neutraliseren door ervoor te zorgen dat een betaling ten minste eenmaal aan belasting wordt onderworpen. De hybride mismatchregels in de anti-ontgaansrichtlijn zijn gebaseerd op de OESO-aanpak, in die zin dat zij het effect van een hybride mismatch neutraliseren. Dit voorstel volgt dezelfde aanpak. Net als de anti-ontgaansrichtlijn is dit voorstel van toepassing op alle belastingplichtigen die in een lidstaat aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn. Zo wordt beoogd alle hybride mismatchstructuren af te dekken waarbij ten minste één van de betrokken partijen een belastingplichtige vennootschap in een lidstaat is.

Deze richtlijn heeft niet tot doel de algemene kenmerken van het belastingstelsel van een rechtsgebied te beïnvloeden, maar strekt er alleen toe mismatches aan te pakken die het gevolg zijn van tegenstrijdige fiscale regels tussen twee of meer rechtsgebieden. Zij ziet derhalve niet op situaties waarin er weinig of helemaal geen belasting is betaald ingevolge een laag belastingtarief of het belastingstelsel van een rechtsgebied.

De hybride mismatchregels gelden uitsluitend in het geval van een mismatch tussen een belastingplichtige en een gelieerde onderneming of in het geval van een gestructureerde regeling tussen de betrokken partijen. De definitie van een gelieerde onderneming met het oog op de toepassing van de hybride mismatchregels is gebaseerd op de definitie van de zogenaamde 'zeggenschapsgroep' waarop de aanbevelingen van het OESO-rapport van toepassing zijn.

Omwille van de rechtszekerheid moet worden benadrukt dat deze richtlijn verwijst naar aftrek van de belastinggrondslag of betrekking in de belastinggrondslag van een onderneming.

• Mismatches bij hybride entiteiten

Onder 'entiteit' wordt verstaan elk type van organisatie, ongeacht haar rechtsvorm, waarin een onderneming kan worden gedreven. Een entiteit kan voor belastingdoeleinden transparant of niet-transparant zijn. Indien een entiteit fiscaal transparant is, bijvoorbeeld in het geval van een partnerschap, is de entiteit zelf niet aan belasting onderworpen, maar wordt een evenredig deel van de door de partnerschap verkregen inkomsten, behaalde winsten en verrichte uitgaven aan de partners toegerekend als belastbaar inkomen. Een niet-transparante entiteit daarentegen, bijvoorbeeld een bedrijf, is onderworpen aan belasting over haar inkomen. Een vaste inrichting kan deel uitmaken van een entiteit, maar wordt niet beschouwd als een op zichzelf staande entiteit.

Er is sprake van een mismatch met een hybride entiteit wanneer een entiteit door het ene rechtsgebied als fiscaal transparant wordt aangemerkt en door een ander rechtsgebied als niet-transparant. Dit kan leiden tot een dubbele aftrek van dezelfde betaling, kosten of verliezen of tot een aftrek van een betaling zonder dat deze op overeenkomstige wijze in de grondslag wordt opgenomen.

Inhoudsopgave

1.

Mismatch bij een hybride entiteit met als resultaat een dubbele aftrek


Een dubbele aftrek betekent dat dezelfde betaling in meer dan een rechtsgebied van de belastbare grondslag kan worden afgetrokken. Indien een entiteit als fiscaal niet-transparant wordt aangemerkt in het rechtsgebied waar zij oorspronkelijk is opgericht of tot stand gekomen, kunnen betalingen, kosten of verliezen van de entiteit aftrekbaar zijn van de belastbare grondslag van de entiteit. Indien dezelfde entiteit als transparant wordt aangemerkt in het rechtsgebied van de houder van het aandelenbelang in de entiteit, kunnen die betalingen, kosten of verliezen ook in dat rechtsgebied aftrekbaar zijn van de belastbare grondslag van de houder van het aandelenbelang, hetgeen tot een dubbele aftrek in de zin van artikel 2, punt 9, onder a), leidt.

Het kan echter ook voorkomen dat inkomsten van de hybride entiteit in meer dan een rechtsgebied als belastbare inkomsten in de grondslag worden opgenomen. Om rekening te houden met dergelijke inkomsten die tweemaal in de grondslag zijn opgenomen ("dual inclusion income"), strekt dit voorstel ertoe dubbele aftrek te neutraliseren maar slechts voor zover dezelfde betaling, kosten of verliezen die in twee rechtsgebieden worden afgetrokken, de inkomsten te boven gaan die aan dezelfde hybride entiteit kunnen worden toegerekend en die in beide rechtsgebieden in de grondslag zijn opgenomen.

Op basis van de anti-ontgaansrichtlijn mag, in het geval van een mismatch bij een hybride entiteit tussen twee lidstaten die tot een dubbele aftrek leidt, een aftrek alleen worden toegekend in de lidstaat waar de betaling haar oorsprong.

In het geval van een mismatch bij een hybride entiteit tussen een lidstaat en een derde land, dient de betrokken lidstaat op grond van artikel 9, lid 1, tweede alinea, de aftrek van de betaling, kosten of verliezen te weigeren, ongeacht of de betaling haar oorsprong vindt in de lidstaat of in het derde land, tenzij het derde land dat al heeft gedaan.



2.

Mismatch bij een hybride entiteit met als resultaat een aftrek zonder betrekking in de heffing


Onder aftrek zonder betrekking in de heffing wordt verstaan dat een betaling wordt afgetrokken van de belastbare grondslag in het ene rechtsgebied zonder dat deze op overeenkomstige wijze in een ander rechtsgebied in de belastbare grondslag van een belastingplichtige wordt opgenomen.

Bijvoorbeeld: als een entiteit in het rechtsgebied waar zij is opgericht of tot stand gekomen, als niet-transparant wordt aangemerkt, kan zij betalingen aan de houder van het aandelenbelang in die entiteit van haar belastbare grondslag aftrekken. Als het rechtsgebied waarvan de houder van het aandelenbelang inwoner is, die entiteit echter als transparant aanmerkt, worden de betalingen niet opgevoerd en dus niet opgenomen in de belastbare inkomsten van de houder van het aandelenbelang, hetgeen tot een aftrek zonder betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder b), leidt.

Bij het neutraliseren van een aftrek zonder betrekking in de heffing moet ook rekening worden gehouden met inkomsten die tweemaal in de grondslag zijn opgenomen ("dual inclusion income").

Op basis van de anti-ontgaansrichtlijn moet, in het geval van een mismatch bij een hybride entiteit tussen twee lidstaten die tot een aftrek zonder betrekking in de heffing leidt, de lidstaat van de betaler de aftrek van de betaling weigeren.



Of: als een entiteit in het rechtsgebied waar zij oorspronkelijk is opgericht of tot stand gekomen, als fiscaal transparant wordt aangemerkt, wordt een betaling aan die entiteit daar niet belast. Als de houder van het aandelenbelang in die entiteit echter inwoner is van een ander rechtsgebied en dat andere rechtsgebied de entiteit als niet-transparant 2 aanmerkt, wordt de betaling evenmin in dat andere rechtsgebied belast. Ervan uitgaande dat de betaling door de betaler van zijn belastbare grondslag is afgetrokken, kan dit ook een situatie van aftrek zonder betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder b), zijn.



In het geval van een mismatch bij een hybride entiteit tussen een lidstaat en een derde land met als resultaat een aftrek zonder betrekking in de heffing, moet eerst worden vastgesteld welk het rechtsgebied van de betaler is. Als het rechtsgebied van de betaler een lidstaat is, moet die lidstaat op basis van artikel 9, lid 2, onder i), de aftrek van de betaling van de belastbare grondslag weigeren ten belope van de mismatch. Als het rechtsgebied van de betaler een derde land is, moet de betrokken lidstaat op basis van artikel 9, lid 2, onder ii), voorzien in een regel krachtens welke de belastingplichtige de betaling in zijn belastbare grondslag moet opnemen ten belope van de mismatch.

Behalve in de situatie die is beschreven in het vorige voorbeeld, kan er ook sprake zijn van een mismatch bij een hybride entiteit met als resultaat een aftrek zonder betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder b), wanneer de hybride entiteit zich niet in de lidstaat maar ook niet in het rechtsgebied van de gelieerde onderneming bevindt.



• Mismatches bij hybride financiële instrumenten

Een mismatch bij een hybride financieel instrument doet zich voor wanneer de fiscale behandeling van een financieel instrument in twee rechtsgebieden van elkaar verschilt. In het geval van een mismatch bij een hybride financieel instrument kan er sprake zijn van een aftrek van een betaling van de belastbare grondslag van de betaler zonder dat deze betaling in de belastbare grondslag van de ontvanger wordt opgenomen, met als resultaat een aftrek zonder betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder b).

Op basis van de anti-ontgaansrichtlijn dient, in het geval van een mismatch bij een hybride financieel instrument tussen twee lidstaten die tot een aftrek zonder betrekking in de heffing leidt, de lidstaat van de betaler de aftrek van de betaling te weigeren.

Bij de aanpak van een mismatch bij een hybride financieel instrument tussen een lidstaat en een derde land moet rekening worden gehouden met het rechtsgebied van de betaler. Als het rechtsgebied van de betaler een lidstaat is, moet die lidstaat op basis van artikel 9, lid 2, onder i), de aftrek van de betaling van de belastbare grondslag weigeren ten belope van de mismatch. Als het rechtsgebied van de betaler een derde land is, moet de betrokken lidstaat op basis van artikel 9, lid 2, onder ii), eisen dat de betaling in de belastbare grondslag wordt opgenomen ten belope van de mismatch.

• Hybride overdrachten

Een hybride overdracht is een regeling om een financieel instrument over te dragen waarbij de wetgevingen van twee rechtsgebieden anders oordelen over de vraag of de overdrager dan wel de verkrijger de eigendom heeft van de betalingen op het onderliggende actief. De in het OESO-rapport aanbevolen regels voor hybride overdrachten zijn vooral gericht op retrocessieovereenkomsten (repo's) en effectenleningstransacties. Hybride overdrachten zijn doorgaans het product van complexe structuren die het licht zien in financiële centra. Het is niet de bedoeling deze structuren als zodanig te belemmeren, maar alleen om de fiscale gevolgen ervan aan te pakken wanneer zij tot doel hebben te profiteren van een mismatchsituatie.

Een hybride overdracht kan tot een aftrek zonder betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, lid 9, laatste alinea, onder a), leiden indien het ene rechtsgebied een betaling die verband houdt met de onderliggende opbrengst van het overgedragen instrument, als aftrekbare kosten aanmerkt, terwijl het andere rechtsgebied hetzelfde bedrag aanmerkt als (belastingvrije) opbrengst van het onderliggende actief. De onderliggende opbrengst zijn de inkomsten die samenhangen met en verkregen worden uit het overgedragen instrument. In dat geval dient artikel 9, lid 2, toepassing te vinden op deze betaling. Deze hybride mismatchregels dienen geen toepassing te vinden indien de onderliggende opbrengst van het overgedragen instrument is opgenomen in het belastbare inkomen van een van de betrokken partijen omdat zij dan in dezelfde fiscale positie zullen blijven alsof de transactie niet tot stand was gekomen.

Een hybride overdracht kan ook profiteren van de verschillen tussen een lidstaat en een derde land door inkomsten uit een financieel actief zodanig toe te rekenen dat dezelfde betaling wordt behandeld alsof zij tegelijkertijd is verkregen door verschillende belastingplichtigen die inwoner zijn van verschillende rechtsgebieden. In die gevallen kunnen beide belastingplichtigen om verrekening van bronbelasting op de betaling vragen zoals beschreven in artikel 2, lid 9, laatste alinea, onder b). Op basis van artikel 9, lid 6, moet dit worden aangepakt door het bedrag van de verrekening te beperken naar evenredigheid van de netto-inkomsten van de belastingplichtige uit hoofde van de regeling.

• Mismatches bij hybride vaste inrichtingen

Er is sprake van een mismatch bij een hybride vaste inrichting tussen twee rechtsgebieden wanneer de bedrijfsactiviteiten in een rechtsgebied door het ene rechtsgebied worden behandeld als zijnde verricht door middel van een vaste inrichting, terwijl zij door een ander rechtsgebied niet worden behandeld als zijnde verricht door middel van een vaste inrichting.

3.

Mismatch bij een hybride vaste inrichting met als resultaat dat belasting achterwege blijft zonder dat er sprake is van betrekking in de heffing


Een mismatch bij een hybride vaste inrichting kan ertoe leiden dat belasting achterwege blijft zonder dat er sprake is van betrekking in de heffing wanneer een belastingplichtige bedrijfsactiviteiten uitoefent in een ander rechtsgebied en dit rechtsgebied deze activiteiten niet behandelt als zijnde verricht door middel van een vaste inrichting, terwijl het rechtsgebied waarvan de belastingplichtige inwoner is, deze activiteiten wel behandelt als zijnde verricht door middel van een vaste inrichting in het andere rechtsgebied. Als gevolg hiervan worden de winsten uit deze bedrijfsactiviteiten niet belast waar zij worden verricht terwijl het rechtsgebied waarvan de belastingplichtige inwoner is, voorziet in een vrijstelling van deze winsten, hetgeen ertoe leidt dat belasting achterwege blijft zonder dat er sprake is van betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder c).

In het geval van een mismatch bij een hybride vaste inrichting tussen meer dan één lidstaat met als resultaat dat belasting achterwege blijft zonder dat er sprake is van betrekking in de heffing, dient de lidstaat waarvan de belastingplichtige inwoner is, de aan die vaste inrichting toegerekende inkomsten in de grondslag op te nemen (en niet vrij te stellen) op grond van artikel 9, lid 3, eerste alinea. In het geval van een hybride vaste inrichting die in een derde land is gelegen, dient de betrokken lidstaat waarvan de belastingplichtige inwoner is, eveneens de aan die vaste inrichting toegerekende inkomsten in de grondslag op te nemen (en niet vrij te stellen) op grond van artikel 9, lid 3, tweede alinea.



4.

Mismatch bij een hybride vaste inrichting met al resultaat dubbele aftrek


Een mismatch bij een hybride vaste inrichting kan leiden tot een dubbele aftrek in de zin van artikel 2, punt 9, onder a), indien een betaling, kosten of verliezen aftrekbaar zijn van de belastbare grondslag zowel in het rechtsgebied waarvan de belastingplichtige inwoner is als in het rechtsgebied van de hybride vaste inrichting waar de betaling, kosten of verliezen kunnen worden afgetrokken.

De in artikel 9, lid 1, vastgestelde regels zijn ook van toepassing op een mismatch bij een hybride vaste inrichting die tot een dubbele aftrek leidt.

5.

Mismatch bij een hybride vaste inrichting met als resultaat een aftrek zonder betrekking in de heffing


Een mismatch bij een hybride vaste inrichting kan leiden tot een aftrek zonder dat er sprake is van betrekking in de heffing in de zin van artikel 2, punt 9, onder b), indien een betaling van de hybride vaste inrichting aan haar hoofdkantoor wordt afgetrokken van de belastbare grondslag in het rechtsgebied waar de hybride vaste inrichting is gelegen, maar niet wordt opgenomen in de belastbare grondslag in het rechtsgebied waarvan de belastingplichtige inwoner is, omdat laatstgenoemd rechtsgebied de vaste inrichting niet erkent.

De in artikel 9, lid 2, vastgestelde regels zijn ook van toepassing op een mismatch bij een hybride vaste inrichting die tot een aftrek zonder betrekking in de heffing leidt.

• Geïmporteerde mismatches

Geïmporteerde mismatches zijn het resultaat van regelingen waarbij groepsonderdelen zijn betrokken, of van gestructureerde regelingen in het algemeen, die het effect van een hybride mismatch tussen partijen in derde landen met behulp van een niet-hybride instrument verschuiven naar het rechtsgebied van een lidstaat. Een mismatch wordt in een lidstaat geïmporteerd indien een aftrekbare betaling bij een niet-hybride instrument wordt gebruikt voor de financiering van uitgaven in het kader van een gestructureerde regeling waarbij sprake is van een hybride mismatch tussen derde landen. Dit houdt in dat een stroom aan inkomsten de EU verlaat zonder uiteindelijk te zijn belast. Daarom wordt voorgesteld te voorzien in bepalingen die de aftrek van een betaling verbieden wanneer de inkomsten uit die betaling, direct of indirect, worden afgezet tegen een aftrek die ontstaat in het kader van een hybride mismatchstructuur met als resultaat een dubbele aftrek (artikel 9, lid 4) dan wel een aftrek zonder betrekking in de heffing (artikel 9, lid 5) tussen derde landen. De belangrijkste doelstelling van de regels betreffende geïmporteerde mismatches bestaat erin de andere hybride mismatchregels te vrijwaren door bij multinationale groepen elke prikkel voor het opzetten van hybride mismatchstructuren weg te nemen. Er zij op gewezen dat de regels betreffende geïmporteerde mismatches niet gelden voor betalingen aan begunstigde ondernemingen in een lidstaat, omdat de lidstaten de andere hybride mismatchregels van dit voorstel ten uitvoer zouden moeten hebben gelegd.


Bij een geïmporteerde mismatch kan er sprake zijn van de 'invoer' van een dubbele aftrek:



Bij een geïmporteerde mismatch kan er ook sprake zijn van de 'invoer' van een aftrek zonder betrekking in de heffing:



• Mismatches bij dubbel inwonerschap

Een mismatch bij dubbel inwonerschap kan tot een dubbele aftrek leiden als een betaling van een belastingplichtige die een dubbel inwonerschap heeft, wordt afgetrokken krachtens de wetgevingen van beide rechtsgebieden waarvan de belastingplichtige inwoner is. Daarom wordt in artikel 9 bis voorgesteld dat in het geval van een mismatch bij dubbel inwonerschap tussen een lidstaat en een derde land, de lidstaat de aftrek van een betaling dient te weigeren, maar alleen voor zover deze betaling wordt afgezet tegen een bedrag dat niet wordt aangemerkt als inkomsten krachtens de wetten van het andere rechtsgebied (dat wil zeggen tegen inkomsten die niet in beide rechtsgebieden in de grondslag worden betrokken ("dual inclusion income")).