Toelichting bij COM(2021)823 - Waarborging van een mondiaal minimumniveau van belastingheffing van multinationale groepen in de Unie - Hoofdinhoud
Dit is een beperkte versie
U kijkt naar een beperkte versie van dit dossier in de EU Monitor.
| dossier | COM(2021)823 - Waarborging van een mondiaal minimumniveau van belastingheffing van multinationale groepen in de Unie. |
|---|---|
| bron | COM(2021)823  |
| datum | 22-12-2021 |
• Motivering en doel van het voorstel
In zijn conclusies van 27 november 2020 heeft de Raad zijn onverminderde steun bevestigd aan de werkzaamheden van het inclusief kader (Inclusive Framework of IF) van de OESO/G20 inzake grondslaguitholling en winstverschuiving (BEPS) om tot een mondiale, op consensus gebaseerde oplossing te komen, rekening houdend met de belangen van alle lidstaten, opdat alle ondernemingen een billijke belasting over de winsten uit hun activiteiten in de EU zouden betalen.
Bij deze richtlijn worden regels vastgesteld voor een minimumniveau van effectieve vennootschapsbelastingheffing bij grote multinationale groepen en omvangrijke louter binnenlandse groepen die actief zijn op de eengemaakte markt; deze regels zijn in overeenstemming met het door het IF op 8 oktober 2021 bereikte akkoord en knopen nauw aan bij de door het IF overeengekomen OESO-modelvoorschriften die op 20 december 2021 zijn gepubliceerd.
In aansluiting op het BEPS-project van de OESO uit 2015 heeft het IF zich over de fiscale uitdagingen van de digitalisering van de economie gebogen. Het heeft zich daarbij geconcentreerd op twee werkterreinen: pijler 1, waarin een gedeeltelijke herverdeling van de heffingsrechten naar marktjurisdicties wordt voorgesteld, en pijler 2, die voorstelt om een minimale effectieve belastingheffing van grote multinationale groepen in te voeren. De twee pijlers moeten een oplossing bieden voor verschillende, maar met elkaar samenhangende vraagstukken die verband houden met de toenemende mondialisering en digitalisering van de economie. De twee beleidsdoelen van pijler 1 en 2 bestaan erin de resterende BEPS-uitdagingen aan te pakken en een ondergrens vast te leggen voor buitensporige belastingconcurrentie tussen jurisdicties.
Pijler 2 bevat twee regels die in de binnenlandse belastingwetgeving van de landen moeten worden opgenomen, en een verdragsrechtelijke regel. De twee binnenlandse belastingregels, namelijk de Income Inclusion Rule (regel inzake inkomeninclusie of IIR) en het vangnet voor die regel, de Undertaxed Payments Rule (regel inzake onderbelaste betalingen of UTPR), staan samen bekend als de GloBE-voorschriften (Global anti-Base Erosion). De onderworpenheidsregel (Subject-to-Tax Rule of STTR) is een verdragsrechtelijke regel op grond waarvan bronjurisdicties beperkte bronbelasting mogen heffen op bepaalde betalingen van verbonden partijen die onder een minimumtarief aan belasting onderworpen zijn. De OESO-modelvoorschriften bevatten uitsluitend bepalingen met betrekking tot de GloBE-modelvoorschriften.
Volgens het gedetailleerde uitvoeringsplan dat in de verklaring van het IF van oktober 2021 is opgenomen, zouden de nationale uitvoeringsbepalingen voor de GloBE-modelvoorschriften vanaf 1 januari 2023 in werking en van toepassing moeten zijn.
Aangezien de Europese Unie met haar eengemaakte markt een sterk geïntegreerde economie vormt, is het zaak te garanderen dat het tweepijlerakkoord in alle lidstaten op coherente en consistente wijze wordt uitgevoerd. Om een dergelijk niveau van uitvoering in de EU en de verenigbaarheid met het EU-recht te garanderen, zal de uitvoering van pijler 2 in de EU primair worden geregeld in een richtlijn. De richtlijn geeft uitsluitend uitvoering aan de GloBE-modelvoorschriften. De STTR is een materie die bij uitstek in bilaterale belastingverdragen kan worden geregeld. De richtlijn weerspiegelt het mondiale OESO-akkoord, maar is op enkele punten aangepast om de verenigbaarheid met het EU-recht te waarborgen.
• Samenhang met bestaande bepalingen op het beleidsterrein
Deze richtlijn bouwt voort op de mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement en de Raad over “Belastingheffing van ondernemingen in de 21e eeuw” van 18 mei 2021 1 .
De uitvoering van de GloBE-modelvoorschriften in de EU kan gevolgen hebben voor bestaande bepalingen in de richtlijn ter bestrijding van belastingontwijking (ATAD) 2 en meer in het bijzonder de regels voor gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (CFC-regels), die in wisselwerking kunnen treden met de primaire regel onder pijler 2, de IIR. De Commissie heeft onderzocht hoe de wisselwerking tussen de CFC-regels van de ATAD en de IIR het best kan worden geregeld en is tot de conclusie gekomen dat een wijziging van de ATAD in dit verband niet nodig is. Bovendien druist het niet in tegen de OESO-modelvoorschriften om de CFC-regels van de ATAD te blijven toepassen naast de GloBE-modelvoorschriften. In de praktijk zullen eerst de CFC-regels van de ATAD worden toegepast en zullen eventuele extra belastingen die een moedermaatschappij in het kader van een CFC-regeling in een bepaald verslagjaar heeft betaald, in aanmerking worden genomen in de GloBE-modelvoorschriften door deze toe te wijzen aan de desbetreffende laagbelaste entiteit met het oog op de berekening van het effectieve belastingtarief voor die jurisdictie.
Voorts moet de omzetting van de GloBE-modelvoorschriften in de EU het pad effenen naar overeenstemming over het nog hangende voorstel tot herschikking van de rente- en royaltyrichtlijn 3 , dat al sinds 2011 bij de Raad ligt. De herschikking van deze richtlijn (die de belemmeringen op het gebied van bronbelasting voor grensoverschrijdende rente- en royaltyuitkeringen binnen een ondernemingsgroep wegneemt) strekte ertoe de richtlijnvoordelen afhankelijk te maken van de voorwaarde dat de rente in de staat van bestemming aan de belasting was onderworpen. Een aantal lidstaten was echter van oordeel dat de rente- en royaltyrichtlijn verder moest gaan en een minimaal niveau van belasting in de staat van bestemming als voorwaarde moest stellen voor het achterwege blijven van bronbelastingheffing. Met de uitvoering van de GloBE-modelvoorschriften in de EU zou dit discussiepunt bij de herschikking van de richtlijn moeten zijn opgelost.
2. RECHTSGRONDSLAG, SUBSIDIARITEIT EN EVENREDIGHEID
• Rechtsgrondslag
Artikel 115 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) vormt de rechtsgrondslag voor wetgevingsinitiatieven op het gebied van de directe belastingen. Hoewel er niet uitdrukkelijk naar directe belastingen wordt verwezen, is in artikel 115 sprake van richtlijnen voor de onderlinge aanpassing van de nationale wetgevingen die rechtstreeks van invloed zijn op de instelling of de werking van de interne markt. Om aan deze voorwaarde te voldoen, moet voorgestelde EU-wetgeving op het gebied van de directe belastingen tot doel hebben bestaande inconsistenties in de werking van de interne markt weg te nemen. In de huidige stand van zake is het ontbreken van regels die een minimale effectieve vennootschapsbelasting in de eengemaakte markt garanderen, zo’n bestaande inconsistentie. In artikel 115 is bepaald dat wettelijke maatregelen inzake onderlinge aanpassing op grond van dit artikel in de vorm van een richtlijn moeten worden aangenomen.
• Subsidiariteit (bij niet-exclusieve bevoegdheid)
Dit voorstel strookt met het subsidiariteitsbeginsel als bedoeld in artikel 5 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU). Het onderwerp is van dien aard dat een gemeenschappelijk initiatief voor de gehele interne markt noodzakelijk is.
De richtlijn introduceert een minimale effectieve belastingheffing hoofdzakelijk op de winsten van grote multinationals die actief zijn op de interne markt en daarbuiten. Zij schept een gemeenschappelijk kader voor de gecoördineerde tenuitvoerlegging van de OESO-modelvoorschriften in de nationale wetgeving van de lidstaten, aangepast aan de vereisten van het EU-recht.
Optreden op EU-niveau is noodzakelijk omdat het van wezenlijk belang is dat de OESO-modelvoorschriften in de EU op uniforme wijze worden uitgevoerd. De OESO-modelvoorschriften vertegenwoordigen in de eerste plaats “een gemeenschappelijke aanpak”: het is dus zaak om op de interne markt met één reeks uniforme regels en een gemeenschappelijk minimumbeschermingsniveau te werken. In de EU, een markt van sterk geïntegreerde economieën, is er behoefte aan gemeenschappelijke strategische benaderingen en gecoördineerde maatregelen om de werking van de interne markt te verbeteren en de positieve impact van een minimale effectieve belastingheffing op bedrijfswinsten te maximaliseren. Dit is alleen mogelijk als wetgeving centraal wordt vastgesteld en op uniforme wijze wordt omgezet.
Aangezien multinationale groepen gewoonlijk in verschillende EU-lidstaten aanwezig zijn en de GloBE-modelvoorschriften een grensoverschrijdende dimensie hebben, is het voorts ook essentieel dat er geen verschillen ontstaan in de werking van die voorschriften, bijvoorbeeld in de methode voor de berekening van het effectieve belastingtarief of de verschuldigde bijheffing. Zulke verschillen kunnen immers mismatches veroorzaken en de eerlijke concurrentie op de interne markt verstoren. Het is daarom van wezenlijk belang oplossingen vast te stellen die werken voor de interne markt als geheel, en deze kunnen beter worden verwezenlijkt op het niveau van de Unie.
Een EU-initiatief zou een meerwaarde bieden in vergelijking met een lappendeken van nationale implementatiemethoden. Aangezien de GloBE-modelvoorschriften een sterke grensoverschrijdende dimensie hebben, zou een optreden op EU-niveau de uiteenlopende belangen op de interne markt met elkaar in evenwicht brengen waarbij rekening wordt gehouden met alle factoren, teneinde gezamenlijke doelstellingen en oplossingen in kaart te brengen. Tot slot moeten de maatregelen ter uitvoering van de OESO-modelvoorschriften worden vastgesteld in overeenstemming met het primaire recht en in de hele Unie een gemeenschappelijke lijn volgen om belastingplichtigen de rechtszekerheid te bieden dat het nieuwe rechtskader verenigbaar is met de fundamentele vrijheden van de EU, inclusief de vrijheid van vestiging.
• Evenredigheid
Het voorstel is in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 5 VEU.
De OESO-modelvoorschriften zijn van toepassing op multinationale ondernemingen met een gezamenlijke groepsomzet van ten minste 750 miljoen EUR op basis van de geconsolideerde jaarrekening. De beoogde maatregelen gaan niet verder dan het waarborgen van een minimale effectieve belastingheffing van dergelijke entiteiten die actief zijn op de interne markt, en ze zijn in overeenstemming met de OESO-modelvoorschriften en de vereisten van het EU-recht. De uitbreiding van de regel inzake inkomeninclusie (IIR) tot omvangrijke binnenlandse groepen (met een gezamenlijke groepsomzet van ten minste 750 miljoen EUR) zal naar verwachting slechts een beperkt aantal belastingplichtigen treffen en gaat niet verder dan wat absoluut nodig is om te waarborgen dat de richtlijn verenigbaar is met het EU-recht. De richtlijn gaat dus niet verder dan wat nodig is om haar doelstellingen te verwezenlijken en neemt het evenredigheidsbeginsel in acht.
• Keuze van het instrument
Het voorstel betreft een richtlijn en dat is het enige instrument dat als rechtsgrondslag op basis van artikel 115 VWEU beschikbaar is.
3. EVALUATIE, RAADPLEGING VAN BELANGHEBBENDEN EN EFFECTBEOORDELING
• Raadpleging van belanghebbenden
De meeste lidstaten zijn lid van de OESO en waren betrokken bij de gedetailleerde technische besprekingen van de pijler 2-werkzaamheden tussen 2019 en 2021. De OESO-deskundigen hebben ook regelmatig updates gegeven en vragen van de Raad over het project beantwoord.
De OESO heeft in december 2019 en januari 2021 publieke raadplegingen over enkele elementen van het pijler 2-concept gehouden, in beide gevallen gevolgd door een publieke onlineconferentie. Daarnaast heeft de Commissie interne discussies gevoerd, met enkele lidstaten en met deskundigen van de OESO, met name wanneer zij twijfels had over bepaalde technische aspecten van de voorgestelde oplossingen.
Op 6 november 2019 heeft DG TAXUD een vergadering van werkgroep IV georganiseerd waar de lidstaten hebben kunnen debatteren over de doelstellingen en beginselen voor de modernisering van de internationale belastingheffing van ondernemingen, over juridische aspecten en implicaties van de jurisprudentie van het HvJEU voor de mogelijke benaderingen van de modernisering van de internationale belastingheffing van ondernemingen, en over specifieke ontwerpopties voor de modernisering van de internationale belastingheffing van ondernemingen.
Aangezien de pijler 2-richtlijn uitvoering zal geven aan een internationaal overeengekomen norm die een minimale effectieve belastingheffing op bedrijfswinsten van grote multinationale groepen moet waarborgen, en er door de OESO uitvoerige publieke raadplegingen over dit onderwerp zijn gehouden, heeft de Commissie, gelet op het zeer strakke tijdschema voor de uitvoering van die norm, besloten om met dit richtlijnvoorstel te komen zonder eerst een openbare raadpleging te houden.
• Effectbeoordeling
Om onderstaande redenen is er geen effectbeoordeling voor dit voorstel verricht.
Op 12 oktober 2020 heeft het secretariaat van de OESO een economische effectbeoordeling gepubliceerd als basis voor de discussies van het inclusief kader over de manier waarop de voorstellen voor pijler 1 en pijler 2 invulling moesten krijgen. Deze economische effectbeoordeling was opgesteld door het secretariaat van de OESO in overleg met leden van het inclusief kader, OESO-werkgroep nr. 2, andere internationale organisaties, de academische wereld en andere belanghebbenden.
Om die reden heeft de Commissie geen eigen volledige effectbeoordeling verricht. De diensten van de Commissie hebben echter wel een eigen voorlopige raming gemaakt van het effect van pijler 2 van de door de OESO/het IF voorgestelde internationale hervormingen van de vennootschapsbelasting, die op 25 oktober 2019 aan de Raad is gepresenteerd.
De belangrijke beleidsbeslissingen zijn in wezen al genomen door het inclusief kader en op het hoogste politieke niveau (de ministers van Financiën van de G20 en de staatshoofden van de G20). Alle EU-lidstaten die lid zijn van het inclusief kader 4 , hebben zich al akkoord verklaard met de belangrijkste aspecten van pijler 2 en zich ertoe verbonden de OESO-modelvoorschriften toe te passen. Er zijn geen beleidsopties waaruit de EU kan kiezen omdat de hoofdlijnen, zoals het toepassingsgebied of de belastingtarieven en belastinggrondslag, al vastgelegd en overeengekomen zijn.
Bovendien heerst er zeer grote politieke urgentie om vaart te zetten achter dit project - met andere woorden om de OESO-modelvoorschriften al vanaf begin 2023 in de EU toe te passen, zoals overeengekomen in het inclusief kader. Het is dus zaak om werk te maken van de aanpassing en uitvoering van dit initiatief voor de EU-lidstaten.
4. GEVOLGEN VOOR DE BEGROTING
Dit voorstel voor een richtlijn heeft geen gevolgen voor de begroting van de EU.
5. OVERIGE ELEMENTEN
• Artikelsgewijze toelichting
De richtlijn strekt ertoe regels vast te stellen om een minimumniveau van belasting van grote multinationale ondernemingen en omvangrijke binnenlandse groepen te waarborgen, in overeenstemming met het door het IF op 8 oktober 2021 bereikte mondiale akkoord en met de door het IF overeengekomen en op 20 december 2021 gepubliceerde OESO-modelvoorschriften, wanneer een lidstaat ertoe gehouden is de GloBE-modelvoorschriften toe te passen.
Inhoudsopgave
- Algemene structuur van pijler 2
- Hoofdstuk I Algemene bepalingen
- Hoofdstuk II Toepassing van de regel inzake inkomeninclusie en de regel inzake onderbelaste betalingen
- De regel inzake inkomeninclusie (IIR)
- Binnenlandse bijheffing
- De regel inzake onderbelaste betalingen (UTPR)
- Hoofdstuk III Berekening van het kwalificerende inkomen of verlies
- Hoofdstuk IV Berekening van gecorrigeerde betrokken belastingen
- Hoofdstuk V Berekening van het effectieve belastingtarief en de bijheffing
- Hoofdstuk VI Bijzondere regels voor fusies en overnames
- Hoofdstuk VII Regimes inzake fiscale neutraliteit en belasting van uitdelingen
- Hoofdstuk VIII Administratieve bepalingen
- Hoofdstuk IX Overgangsregels
- Hoofdstuk X Specifieke toepassing van de IIR op omvangrijke binnenlandse groepen
- Hoofdstuk XI Slotbepalingen
Pijler 2 bestaat uit twee regels die in de binnenlandse belastingwetgeving van de landen moeten worden opgenomen, en een verdragsrechtelijke regel. De twee binnenlandse belastingregels, namelijk de regel inzake inkomeninclusie (Income Inclusion Rule of IIR) en het vangnet voor die regel, de regel inzake onderbelaste betalingen (Undertaxed Payments Rule of UTPR), staan samen bekend als de GloBE-modelvoorschriften. De onderworpenheidsregel (Subject-to-Tax Rule of STTR) is een verdragsrechtelijke regel op grond waarvan bronjurisdicties beperkte bronbelasting mogen heffen op bepaalde betalingen van verbonden partijen die onder een minimumtarief aan belasting onderworpen zijn. Aangezien de uitvoering van de STTR een zaak van de individuele jurisdicties is, zal de EU op dit gebied geen actie ondernemen en blijft de STTR dus buiten het bestek van dit voorstel.
Pijler 2 is van toepassing op groepen van multinationale ondernemingen (MNO’s) en omvangrijke binnenlandse groepen met een gezamenlijke jaarlijkse groepsomzet van ten minste 750 miljoen EUR op basis van hun geconsolideerde jaarrekening. Deze drempel werd vastgesteld door het IF in een streven naar samenhang met bestaand internationaal beleid op het gebied van de vennootschapsbelasting, zoals de regels inzake landenrapportage. Overheidslichamen, internationale organisaties, non-profitorganisaties, pensioenfondsen en beleggingsfondsen die uiteindelijkemoederentiteiten (UPE’s) van een MNO-groep zijn, zijn niet onderworpen aan de GloBE-modelvoorschriften.
De IIR bewerkstelligt dat er bij een moederentiteit belasting wordt bijgeheven ter zake van laagbelaste inkomsten van onderdelen van de groep (die groepsentiteiten worden genoemd). De IIR vindt toepassing van boven naar onder, dat wil zeggen dat de regel wordt toegepast door de entiteit die bovenaan (of bijna bovenaan) de eigendomsketen in de MNO-groep staat, gewoonlijk de UPE. Wanneer echter de UPE de IIR niet toepast, zullen een of meer tussenliggende moederentiteiten (IPE’s) de IIR op hun laagbelaste groepsentiteiten moeten toepassen. Ten aanzien van de IIR geldt een “split-ownership”-regel voor deelnemingen van minder dan 80 %. Dit betekent dat de IIR zal worden toegepast door een partieel gehouden moederentiteit (POPE) op de onder haar zeggenschap staande dochterondernemingen in een subset van de MNO-groep, met voorrang op de UPE, wanneer de eigendom in die POPE voor meer dan 20 % wordt gehouden door aandeelhouders buiten de MNO-groep. Wanneer een MNO-groep verschillende POPE’s telt, zal de IIR worden toegepast door de POPE die in de eigendomsketen het dichtst bij de laagbelaste groepsentiteit staat.
De UTPR fungeert als een vangnet voor de IIR en vindt toepassing in situaties waarin er geen gekwalificeerde IIR in de jurisdictie van de UPE bestaat of waarin er sprake is van een laag belastingniveau in de jurisdictie van de UPE. De UTPR bewerkstelligt dat jurisdicties mogen bijheffen voor zover de laagbelaste inkomsten van een groepsentiteit niet zijn onderworpen aan belasting op grond van een IIR. Volgens de UTPR mogen jurisdicties bijheffen volgens een tweeledige formule die aanknoopt bij de boekwaarde van materiële activa in de jurisdictie en het aantal werknemers in de jurisdictie. In het mondiale akkoord wordt ernaar gestreefd om de IIR vanaf 1 januari 2023 in werking te hebben, terwijl de UTPR een jaar later geïmplementeerd moet zijn.
De GloBE-modelvoorschriften bewerkstelligen dat er op jurisdictionele grondslag wordt bijgeheven op basis van een effectieftarieftoets. Als het effectieve belastingtarief van de groepsentiteiten van een MNO-groep, berekend voor al die entiteiten samen in één jurisdictie, onder het minimumbelastingtarief van 15 % daalt, wordt er een bijheffing verschuldigd voor elke groepsentiteit in deze jurisdictie om het effectieve tarief van die jurisdictie op het niveau van het minimumtarief te brengen. Het effectieve tarief voor een tijdvak wordt berekend door de voor dat tijdvak aan die jurisdictie toerekenbare vennootschaps- en gelijkwaardige belastingen (de zogenaamde “gecorrigeerde betrokken belastingen”) te delen door het voor die jurisdictie gecorrigeerde inkomen van die MNO-groep. Op basis van de effectieftarieftoets wordt zowel de toepassing van de pijler 2-regels geactiveerd als berekend hoeveel extra belasting de MNO-groep verschuldigd is.
De GloBE-modelvoorschriften voorzien ook in een substance-uitzondering op basis van een formule, die de impact van pijler 2 op MNO-groepen in een jurisdictie waar zij reële economische activiteiten verrichten, moet beperken.
Uitvoering in de EU — vormgeving en andere keuzes
De richtlijn geeft uitvoering aan de GloBE-modelvoorschriften in de EU op basis van de OESO-modelvoorschriften en rekening houdende met specifieke kenmerken van het EU-recht en de eengemaakte markt. Aangezien de richtlijn uitvoering geeft aan een internationaal overeengekomen norm die een minimale effectieve belastingheffing van grote multinationale groepen moet waarborgen, waren de opties en keuzemogelijkheden bij de vormgeving beperkt.
Algemeen genomen sluit de richtlijn nauw aan bij de OESO-modelvoorschriften, maar haar toepassingsgebied is uitgebreid tot omvangrijke louter binnenlandse groepen om te waarborgen dat de fundamentele vrijheden in acht worden genomen. Voorts maakt de richtlijn gebruik van een optie uit het commentaar bij de modelvoorschriften volgens welke de lidstaat van een groepsentiteit die de IIR toepast (doorgaans de jurisdictie van de UPE), niet alleen moet waarborgen dat er effectief belasting op het overeengekomen minimumniveau wordt geheven bij buitenlandse dochterondernemingen maar ook bij alle in die lidstaat ingezeten groepsentiteiten en in die lidstaat gelegen vaste inrichtingen (vi’s) van de MNO-groep. De OESO-modelvoorschriften bepalen dat de jurisdictie die de IIR toepast, alleen rekening houdt met het effectieve belastingtarief van de buitenlandse entiteiten.
Hoofdstuk I van de richtlijn bevat algemene bepalingen, namelijk het onderwerp, het toepassingsgebied, definities en de locatie van een groepsentiteit.
Het toepassingsgebied van de richtlijn wordt omschreven aan de hand van in de Unie gelegen groepsentiteiten die deel uitmaken van een MNO-groep of een omvangrijke binnenlandse groep (bestaande uit groepsentiteiten) met een geconsolideerd groepsinkomen van ten minste 750 miljoen EUR in ten minste twee van de vier voorgaande jaren. Om verschillende beleidsredenen, waaronder het behoud van het beginsel van fiscale neutraliteit en de samenhang met de OESO-modelvoorschriften, zijn de volgende entiteiten van het toepassingsgebied van de richtlijn uitgesloten: overheidslichamen, internationale organisaties, non-profitorganisaties, pensioenfondsen en, mits zij bovenaan de groepsstructuur staan, beleggingsentiteiten en vastgoedbeleggingsvehikels. Entiteiten die voor ten minste 95 % eigendom zijn van uitgesloten entiteiten, zijn ook uitgesloten van het toepassingsgebied van de richtlijn.
Wat de locatie van een groepsentiteit, met inbegrip van een vi, betreft, bepaalt de richtlijn dat een groepsentiteit die geen vi of doorstroomentiteit is, in de jurisdictie is gelegen waarvan zij wordt geacht fiscaal inwoner te zijn. Wanneer de locatie van een dergelijke groepsentiteit aan de hand van deze regel niet kan worden bepaald, wordt zij geacht te zijn gelegen in de jurisdictie waar ze is opgericht. De richtlijn bepaalt ook de locatie van een groepsentiteit die een vi is, en omvat tiebreakerbepalingen voor specifieke situaties.
Hoofdstuk II Toepassing van de regel inzake inkomeninclusie en de regel inzake onderbelaste betalingen
Hoofdstuk II bevat de regels voor de toepassing van de IIR en de UTPR door de lidstaten.
Overeenkomstig de richtlijn is de IIR van toepassing in de volgende situaties:
UPE in de EU
Als de UPE in de EU is gelegen, zal zij onderworpen zijn aan de bijheffing ter zake van haar laagbelaste groepsentiteiten in diezelfde en in andere EU-lidstaten en in derdelands jurisdicties.
IPE/POPE in de EU met UPE buiten de EU
Als er geen UPE in de EU is, zouden de laagbelaste groepsentiteiten van de MNO-groep in de EU effectief in aanmerking worden genomen door de derdelands UPE van de groep als deze de IIR toepast. Als er evenwel ten minste één POPE of één IPE (als de jurisdictie waar de UPE is gelegen, geen IIR toepast) in de EU is, dan zal de IPE/POPE onderworpen zijn aan de bijheffing ter zake van haar laagbelaste, onmiddellijk of middellijk in eigendom gehouden groepsentiteiten in de EU en derdelands jurisdicties.
POPE in de EU met UPE in de EU
Hoewel de bijheffing ter zake van laagbelaste groepsentiteiten normaal wordt opgelegd aan een in de EU gelegen UPE (zie 1) hierboven), kan het ook voorkomen dat de primaire heffingsbevoegdheid bij de lidstaat van een POPE ligt. In die gevallen moet er een bottom-upmethode worden gevolgd om de POPE die de belasting verschuldigd is, te bepalen. Daartoe wordt eerst gekeken naar de in volledige eigendom gehouden groepsentiteiten op het laagste niveau en vandaar wordt naar boven toe gewerkt tot de eerste POPE, die de bijheffing op grond van de IIR verschuldigd zal zijn ter zake van haar laagbelaste groepsentiteiten. De andere POPE’s tot en met de UPE zullen ook onderworpen zijn aan de IIR, maar met recht op verrekening van de bijheffing die is verschuldigd door een andere POPE lager in de keten.
De richtlijn bepaalt in welke mate een moederentiteit via de IIR de bijheffing bij een groepsentiteit mag innen. Dit toerekenbare deel is in de regel gebaseerd op de grootte van het belang dat de moederentiteit in het inkomen van de laagbelaste groepsentiteit heeft.
Wat, ten slotte, omvangrijke binnenlandse groepen betreft, is de in een lidstaat gelegen uiteindelijkemoederentiteit onderworpen aan de bijheffing op grond van de IIR ter zake van haar laagbelaste groepsentiteiten.
Om geen afbreuk te doen aan de soevereiniteit van de lidstaten, bepaalt de richtlijn dat een lidstaat ervoor kan kiezen om de bijheffing intern toe te passen op groepsentiteiten die op zijn grondgebied zijn gelegen (binnenlandse bijheffing). Deze keuze maakt het mogelijk dat de bijheffing wordt opgelegd en geïnd in een jurisdictie waarin laag is belast, veeleer dan dat alle aanvullende belasting op het niveau van de UPE wordt geïnd. Wanneer deze keuze wordt gemaakt, zal de moederentiteit die de IIR toepast, de gekwalificeerde binnenlandse bijheffing moeten verrekenen wanneer zij de bijheffing voor de desbetreffende jurisdictie berekent.
De richtlijn bepaalt dat in omstandigheden waarin de UPE buiten de EU is gelegen in een jurisdictie die geen gekwalificeerde IIR toepast, al haar groepsentiteiten in jurisdicties met een passend UTPR-kader aan de UTPR onderworpen zullen zijn. In die omstandigheid zal aan in een lidstaat gelegen groepsentiteiten van een dergelijke MNO-groep een deel van de bijheffing worden toegerekend die verband houdt met de laagbelaste dochterondernemingen van de MNO-groep, en zal dat deel door hen in hun lidstaat moeten worden betaald.
De richtlijn bepaalt dat de UTPR ook van toepassing zal zijn op situaties waarin de jurisdictie van de UPE een gekwalificeerde IIR toepast maar de UPE, samen met haar in diezelfde jurisdictie gelegen dochterondernemingen, laagbelast is. De bijheffing voor de laagbelaste UPE en haar binnenlandse dochterondernemingen zal worden opgelegd via de UTPR aan alle in aanmerking komende entiteiten in de hele MNO-groep, inclusief in een lidstaat gelegen entiteiten. Dit mag alleen gebeuren wanneer de UPE buiten de EU is gelegen omdat een in de EU gelegen UPE ofwel de IIR-beginselen op zichzelf en haar binnenlandse dochterondernemingen toepast ofwel bevestigt dat er extra heffing heeft plaatsgevonden via de binnenlandse bijheffing. Daarom mag er in het kader van de UTPR geen bijheffing worden toegerekend wanneer de UPE in de EU is gelegen.
In overeenstemming met de OESO-modelvoorschriften zijn in de richtlijn de berekening en de toerekening van de UTPR-bijheffing gebaseerd op twee factoren: het aantal werknemers en de boekwaarde van materiële activa.
Hoofdstuk III bevat regels voor de bepaling van “kwalificerend inkomen”, dat wil zeggen het gecorrigeerde inkomen dat in aanmerking zal worden genomen voor de berekening van het effectieve belastingtarief. Om dit inkomen te berekenen, wordt uitgegaan van het netto-inkomen of -verlies uit de financiële verslaglegging van de groepsentiteit voor het verslagjaar, zoals bepaald voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening. Vervolgens wordt dit inkomen of verlies gecorrigeerd als omschreven in artikel 15.
In overeenstemming met de OESO-modelvoorschriften sluit de richtlijn inkomen uit de internationale scheepvaart en inkomen uit nevenactiviteiten in de internationale scheepvaart uit van de toepassing van de GloBE-modelvoorschriften. Deze uitsluiting knoopt aan bij het beginsel dat in de nationale belastingstelsels inkomen uit de scheepvaart vaak wordt belast volgens een reeks regels die losstaan van de regels van het reguliere vennootschapsbelastingstelsel.
Dit hoofdstuk bevat ook regels die specifiek gericht zijn op groepsentiteiten die een vi of een doorstroomentiteit zijn. In die gevallen zijn speciale regels nodig om te vermijden dat het aan die entiteiten toerekenbare inkomen tweemaal dan wel helemaal niet meegerekend wordt. Deze speciale regels zullen er ook voor zorgen dat er minder mogelijkheden tot belastingontwijking zijn.
In hoofdstuk IV worden de betrokken belastingen gedefinieerd en de regels bepaald voor de berekening van de “gecorrigeerde betrokken belastingen” van een groepsentiteit voor een verslagjaar. Het hoofdbeginsel bij de toerekening van betrokken belastingen is dat deze worden toegewezen aan de jurisdictie waar de onderliggende winsten die aan deze belastingen onderworpen zijn, werden behaald.
Om dit beginsel te waarborgen, voorziet de richtlijn ook in speciale regels voor grensoverschrijdende belastingen of inkomstenstromen in het geval van een vi, transparante entiteit, gecontroleerde buitenlandse vennootschap (CFC) en hybride entiteit, of belastingen op dividenden.
Hoofdstuk V bevat regels voor de berekening van het effectieve belastingtarief van een MNO-groep in een jurisdictie voor een gegeven verslagjaar. Het effectieve tarief wordt berekend door de gecorrigeerde betrokken belastingen van de groep te delen door het gecorrigeerde inkomen dat de groep in een bepaalde jurisdictie voor een verslagjaar heeft verworven.
Overeenkomstig het mondiale akkoord stelt de richtlijn het minimale effectieve belastingtarief voor de toepassing van de GloBE-modelvoorschriften vast op 15 %.
Hoofdstuk V heeft ook betrekking op de berekening en toerekening van de bijheffing. Eerst wordt het bijheffingspercentage voor een jurisdictie berekend als het verschil tussen het minimale effectieve belastingtarief van 15 % en het effectieve belastingtarief van die jurisdictie. Vervolgens wordt dit bijheffingspercentage vermenigvuldigd met het GloBE-inkomen van die jurisdictie voor het gegeven jaar.
Tot slot wordt het op basis van substance uitgesloten inkomen (in voorkomend geval) in mindering gebracht om de jurisdictionele bijheffing te bepalen. Overeenkomstig de OESO-modelvoorschriften voorziet de richtlijn in een op substance gebaseerde inkomensuitzondering die aanknoopt bij de loonkosten en de materiële activa. De indienende entiteit van een MNO-groep kan ervoor kiezen om de op substance gebaseerde inkomensuitzondering voor een jurisdictie niet toe te passen.
Tot slot wordt de bijheffing voor elke groepsentiteit in een jurisdictie bepaald door de jurisdictionele bijheffing toe te rekenen aan de verschillende groepsentiteiten in die jurisdictie op basis van het GloBE-inkomen van elke groepsentiteit in die jurisdictie.
Wanneer er als gevolg van een correctie van betrokken belastingen of het kwalificerende inkomen of verlies in een voorgaand verslagjaar een extra bijheffing moet worden geïnd, moet die bijheffing volgens de richtlijn worden aangemerkt als extra bijheffing voor het actuele verslagjaar.
Om de nalevingslasten in laagrisicosituaties te beperken, geldt er een uitzondering voor minimale winstbedragen, namelijk de de minimis-inkomensuitzondering. Deze vindt toepassing wanneer de winsten van de groepsentiteiten van een MNO-groep in een jurisdictie minder dan 1 miljoen EUR en de opbrengsten minder dan 10 miljoen EUR bedragen. In die omstandigheden en op voorwaarde dat voor de de minimis-inkomensuitzondering is gekozen, wordt de bijheffing van de groepsentiteiten in die jurisdictie geacht voor GloBE-doeleinden nul te zijn.
Dit hoofdstuk bevat bijzondere regels met betrekking tot fusies, overnames, joint ventures en MNO-groepen met verschillende moedermaatschappijen. Het voorziet in de toepassing van een geconsolideerde inkomensdrempel voor groepsmaatschappijen bij een fusie of splitsing. Bij de aan- of verkoop van een groepsentiteit door een MNO-groep die onder het toepassingsgebied van de regels valt, moet de groepsentiteit in kwestie in dat jaar als lid van beide groepen worden aangemerkt, met bepaalde correcties op de waarden van de attributen die voor de toepassing van de GloBE-modelvoorschriften worden gebruikt (betrokken belastingen, in aanmerking komende loonkosten, in aanmerking komende materiële activa, uitgestelde belastingvorderingen onder GloBE). Er zijn regels voor de opname van opbrengsten of verliezen en voor boekwaarden bij een overdracht van activa en verplichtingen, inclusief reorganisaties. Er is ook een bijzondere bepaling om joint ventures in aanmerking te nemen, die anders niet zouden worden opgenomen in de definitie van een MNO-groep voor GloBE-doeleinden. Tot slot is er een specifieke regel voor MNO-groepen met verschillende moedermaatschappijen die ervoor zorgt dat groepsentiteiten als deel van één MNO-groep worden behandeld.
Hoofdstuk VII bevat regels met betrekking tot regimes van fiscale neutraliteit en uitdelingsbelastingstelsels.
Om ongewenste effecten te vermijden, zoals een disproportionele UTPR-bijheffing op een MNO-groep, voorziet de richtlijn in bijzondere regels voor de berekening van het inkomen van de uiteindelijkemoederentiteit, wanneer het om een doorstroomentiteit gaat of die entiteit aan een aftrekbaardividendregime onderworpen is.
Voor beleggingsentiteiten zijn er specifieke regels voor de vaststelling van het effectieve belastingtarief, de bijheffing, de mogelijkheid om deze entiteiten aan te merken als fiscaal transparant, en de mogelijkheid om te kiezen voor de methode van belastbare uitkeringen.
Met betrekking tot uitdelingsbelastingstelsels 5 is in de richtlijn bepaald dat, op grond van de jaarlijkse keuze die de indienende entiteit maakt ten aanzien van groepsentiteiten die aan een dergelijk in aanmerking komend uitdelingsbelastingstelsel onderworpen zijn, een belasting op fictieve uitkeringen wordt meegenomen in de berekening van de gecorrigeerde betrokken belastingen van de desbetreffende groepsentiteiten. Dit betekent dat er een terugneemrekening voor belasting op fictieve uitkeringen moet worden aangehouden voor elk verslagjaar waarvoor de keuze wordt gemaakt. Als er, over een periode van vier jaar, geen belasting op dergelijke fictieve uitkeringen naar het minimumtarief is betaald en de groepsentiteit geen aanvaardbaar verlies heeft geleden, moet de bijheffing worden betaald op basis van het uitstaande saldo van de terugneemrekening voor het jaar in kwestie.
Hoofdstuk VIII bevat administratieve bepalingen, inclusief aangifteverplichtingen.
Volgens de richtlijn moet een in een lidstaat gelegen groepsentiteit van een MNO-groep een aangifte met informatie betreffende de bijheffing indienen, tenzij de aangifte wordt ingediend door de MNO-groep in een andere jurisdictie waarmee de lidstaat een overeenkomst inzake inlichtingenuitwisseling heeft.
De vereiste aangifte mag worden ingediend door de groepsentiteit dan wel namens haar door een andere aangewezen lokale entiteit die in de lidstaat is gelegen.
Als de groepsentiteit geen aangifte hoeft in te dienen, moet zij haar belastingdienst toch de identiteit en de locatie meedelen van de groepsentiteit die de aangifte voor de MNO-groep indient.
Aangiften moeten worden ingediend binnen een termijn van vijftien maanden na het einde van het verslagjaar waarop zij betrekking hebben.
In de richtlijn zijn ook sancties vastgesteld voor gevallen waarin een MNO-groep de door de richtlijn opgelegde verplichtingen niet nakomt.
Hoofdstuk IX bevat overgangsregels. Deze regels beschrijven hoe bepaalde elementen van de GloBE-modelvoorschriften moeten worden vastgesteld wanneer een groep ze voor het eerst moet toepassen [om de nalevingslasten te verlagen]. Dit hoofdstuk bevat ook overgangsregels voor de op substance gebaseerde inkomensuitzondering; parameters voor het uitsluiten van in het binnenland gegeneerd inkomen van de IIR en UTPR voor omvangrijke binnenlandse groepen respectievelijk MNO-groepen, in het beginstadium van hun activiteiten; een tijdelijke versoepeling voor aangifteverplichtingen en portefeuilledeelnemingen.
Dit hoofdstuk breidt de toepassing van de IIR uit tot zuiver binnenlandse groepen die in een lidstaat zijn gelegen, wanneer zij aan de drempel van 750 miljoen EUR voldoen. Dit specifieke aspect van de EU-regels moet elk risico van discriminatie in een lidstaat vermijden tussen entiteiten die deel uitmaken van een groep met grensoverschrijdende activiteiten, en entiteiten die deel uitmaken van een groep met louter binnenlandse activiteiten. Deze omvangrijke binnenlandse groepen zullen hun effectieve belastingtarief berekenen en, in voorkomend geval, een bijheffing op grond van de IIR opgelegd krijgen.
Om een gelijke behandeling te handhaven met MNO-groepen die zich in de beginfase van hun internationale activiteiten bevinden, staat dit hoofdstuk aan omvangrijke binnenlandse groepen ook een vijfjarige overgangsperiode toe waarin hun laagbelaste binnenlandse activiteiten van de toepassing van de regels uitgesloten blijven.
Van de leden van het inclusief kader wordt verwacht dat zij de modelvoorschriften die zijn opgenomen in het akkoord over een mondiaal minimumniveau van belastingheffing van MNO-groepen in de Unie uiterlijk eind 2022 ten uitvoer leggen. Vervolgens wordt verwacht dat het inclusief kader van de OESO te zijner tijd een onderlinge toetsing van de omzetting van de regels door de IF-leden zal verrichten, zodat kan worden bepaald of hun nationale regels als “gekwalificeerd” zijn aan te merken, dat wil zeggen of zij naar letter en geest in overeenstemming zijn met de modelvoorschriften.
Daarnaast zal het inclusief kader van de OESO in een apart proces vaststellen onder welke voorwaarden het GILTI-regime van de VS en de GloBE-voorschriften naast elkaar kunnen bestaan, om een gelijk speelveld te garanderen. Dit sluit aan bij het verzoek dat de VS naar verwachting zal doen om hun wetskader dat momenteel wordt herzien, aan te merken als gelijkwaardig aan hetgeen is opgenomen in het mondiale akkoord en met name aan de primaire regel (de regel inzake inkomeninclusie). In de richtlijn zijn de voorwaarden vastgesteld aan de hand waarvan de Commissie de gelijkwaardigheid van derdelands systemen zal kunnen toetsen en de jurisdicties die aan die voorwaarden voldoen, in een lijst bij de richtlijn zal kunnen opnemen. De Commissie zal ook worden belast met eventuele wijzigingen van de bijgevoegde lijst op grond van een beoordeling die wordt uitgevoerd nadat een derdelands jurisdictie haar wettelijke kader heeft gewijzigd. De wijziging van de bijlage zal moeten gebeuren volgens de regels voor gedelegeerde handelingen.
In dit hoofdstuk is ook bepaald wanneer de toepassing van de richtlijnregels van start gaat, namelijk 1 januari 2023, met uitzondering van de UTPR, waarvan de toepassing wordt uitgesteld tot 1 januari 2024.
Figuur 1. Flowchart van het functioneren van de regels in de EU